Codice del contenzioso tributario

Il volume fornisce un aiuto concreto, sia al professionista esperto, sia a chi si accinge ad accostarsi a tale materia, ad orientarsi nel giudizio tributario, processo sempre più tecnico, sotto il profilo processuale.

Il manuale esamina, in maniera chiara e sintetica, la giurisprudenza e la dottrina con riferimento al D.Lgs. n. 546/1992 e allo Statuto del Contribuente, consentendo al lettore di approfondire una materia che, pur mutuando diversi aspetti dal codice di rito, se ne differenzia per molti altri, prevalendo le norme del codice processuale tributario, su quelle del codice di procedura civile, in forza del principio di specialità a favore delle norme processuali tributarie.

La riforma entrata in vigore il 1° gennaio 2016 (D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 156) e, per quanto concerne la provvisoria esecuzione delle sentenze tributarie, il 30 giugno 2016, ha innovato significativamente il D.Lgs. n. 546/1992, prevedendo, tra l'altro, la sospensione del processo (art. 39), la regolamentazione delle spese in caso di estinzione del processo, cessazione materia del contendere, conciliazione giudiziale (art. 48), la conciliazione in udienza (art. 48-bis), composizione monocratica, per il giudizio di ottemperanza, per il pagamento di somme dell'importo fino a € 20.000 e comunque per il pagamento delle spese di giustizia (art. 70, comma 10-bis), l'applicazione dell'art. 96 c.p.c. al giudizio tributario (art. 15 n. 2-bis), la regolamentazione delle spese del giudizio tributario (art. 15 n. 2-ter) e del giudizio cautelare (art. 15 n. 2-quater), l'estinzione del giudizio di rinvio se non riassunto nel nuovo termine di mesi sei dalla pubblicazione della sentenza (art. 63).

La relazione illustrativa al decreto di riforma prevede che le nuove norme processuali opereranno in relazione a tutti i giudizi pendenti alla data della loro entrata in vigore, in quanto non è stata “ritenuta opportuna una previsione di applicabilità limitata ai soli nuovi giudizi. Un tale sistema infatti verrebbe a creare un nuovo rito, che coesisterebbe con il vecchio per le cause anteriori generando confusione ed incertezze”.

L'opera analizza, alla luce della giurisprudenza e dottrina più recenti, la portata e i limiti di tali innovazioni.

I riflessi e la compatibilità costituzionale, anche alla luce dei principi comunitari, delle norme processuali e dello Statuto del contribuente, sono oggetto di trattazione nei singoli articoli dell'opera e indirizzano il lettore interessato ed anche lo studioso verso la soluzione interpretativa più aderente al dettato costituzionale ed unionale.

Particolare attenzione viene dedicata alla esecutività della sentenza tributaria, la novità più rilevante della “mini riforma”, in quanto viene posto rimedio alla differente modalità di esecuzione delle sentenze del giudice tributario a seconda della parte vittoriosa (artt. 68 e 69 del D.Lgs. n. 546/1992). Viene previsto un equo bilanciamento tra gli interessi delle parti con la previsione della immediata totale provvisoria esecutorietà della sentenza a favore del contribuente (ivi comprese le spese processuali) e non invece totalmente a favore della P.A. (agenzie fiscali, enti locali, concessionari), essendo preclusa per l'Amministrazione l'iscrizione al ruolo dell'intero tributo e la riscossione resta frazionata.

Si precisa anche, opportunamente, che in caso di annullamento con rinvio da parte della cassazione potrà essere riscosso solamente l'ammontare dovuto in pendenza del giudizio di primo grado, ponendo così fine ai dubbi e al contrasto giurisprudenziale in materia; viene anche specificato che in caso di mancata riassunzione dopo il rinvio si estingue l'intero giudizio e rimane definitivo il provvedimento originariamente impugnato.

Tale principio, più volte chiaramente espresso dalla Corte di cassazione, non era tuttavia conosciuto da molti contribuenti che erroneamente ritenevano che in caso di mancata riassunzione, a seguito di giudizio di rinvio, rimanesse valida la sentenza di secondo o di primo grado.

Viene analizzato anche il giudizio di ottemperanza, ora esperibile senza attendere la definitività della sentenza per la restituzione delle somme oggetto di rimborso, in caso di inerzia della A.F., decorsi 90 giorni dalla notificazione della sentenza; il giudizio di ottemperanza, spendibile anche nei confronti degli agenti della riscossione, stante la natura pubblica dei concessionari, ancorché soggetti privati, nel caso di sentenza non definitiva, dovrà essere chiesta davanti alla commissione tributaria regionale se il giudizio è pendente presso la stessa, altrimenti va richiesto alla commissione tributaria provinciale.

È anche prevista la facoltà per il giudice, nel caso di sentenza di condanna a favore del contribuente se l'A.F. dimostra un pericolo di restituzione delle somme per la possibile insolvibilità del contribuente, di subordinare l'esecutività della sentenza alla prestazione di idonea garanzia.

Il manuale presta attenzione anche alla fase cautelare, essendo prevista oltre alla sospensione dell'atto impugnato, in primo grado, la possibilità di chiedere, al giudice di appello, la sospensione oltre che della sentenza di primo grado, anche della sentenza di appello impugnata in Cassazione con facoltà estesa a tutte le parti del giudizio, (anche Amministrazione finanziaria, Concessionario, Enti locali per sospendere il rimborso dei tributi) con la novità della introduzione della regolamentazione delle spese anche per tutte le fasi cautelari (primo grado, appello e pendente ricorso per cassazione).

Tali norme sono state introdotte a seguito delle sentenze della Corte Cost. 26 aprile 2012 n. 10 che ha affermato che la tutela cautelare del contribuente non può essere limitata al giudizio di primo grado e della Corte Cost. 17 giugno 2010, n. 217 che, con articolata motivazione, ha specificato che l'art. 49, co.1, del D.Lgs. n. 546/1992, non costituisce ostacolo ad applicare al processo tributario l'inibitoria cautelare di cui all'art. 373 c.p.c. ossia la sospensione ope iudicis dell'esecuzione della sentenza di appello impugnata per cassazione.

Anche la giurisprudenza comunitaria (sentenze Atlanta, Factortame, Zuckerfabrik, Kofisa) ha più volte evidenziato la necessità di garantire ai cittadini la tutela cautelare in ogni stato e grado del giudizio, per evitare il rischio di una lesione del patrimonio.

Anche l'Amministrazione finanziaria e, comunque, la parte pubblica possono chiedere la sospensione della sentenza in grado di appello, “se sussistono gravi e fondati motivi”; pendente ricorso per cassazione sono richiesti per l'appellante (sia parte pubblica che contribuente) il danno grave e irreparabile.

Vengono specificati nel manuale i diversi presupposti per la sospensione dell'atto in primo grado per il ricorrente (“fumus boni iuris e periculum in mora), in appello (“gravi e fondati motivi”), pendente ricorso per Cassazione (“danno grave e irreparabile” ).

Invece solo il contribuente, anche se non appellante, può chiedere la sospensione non della sentenza di primo grado, o di appello ma dell'atto, in caso di “danno grave e irreparabile”. Il contribuente che sia anche appellante ha, quindi la possibilità di chiedere la sospensione della esecutività della sentenza impugnata in appello, sia in presenza di “danno grave e irreparabile”, sia in presenza di “gravi e fondati motivi” ai sensi del cit. art. 52, commi 1 e 2, D.Lgs. n. 546/1992.

Ci si sofferma sulla differenza tra i “gravi e fondati motivi” in base ai quali può essere chiesta la sospensione in appello e il “danno grave e irreparabile” che legittima la sospensione pendente ricorso per cassazione con la specificazione che i “gravi e fondati motivi” attengono a questioni sia giuridiche che fattuali, ancorchè non sia necessaria la vigenza di entrambe (a differenza dei presupposti per la sospensione dell'atto in primo grado che richiederebbero – ma non per tutte le Commissioni – la contestuale presenza del fumus e del periculum), per cui in appello la sospensione potrebbe essere concessa in presenza di ragioni fattuali (es: possibilità di insolvenza del contribuente) o giuridiche (es: ragionevole probabilità di accoglimento dell'appello; fondato timore che l'immediata esecuzione della sentenza causi all'appellante un pregiudizio irreparabile), mentre il “danno grave e irreparabile” attiene a profili esclusivamente fattuali.

Significativa è l'esame della giurisprudenza e dottrina sulla mediazione, ora estesa a tutti i tributi ivi inclusi gli atti emessi dall'Agente della riscossione, nel limite di valore di € 50.000; non è più necessario proporre prima il reclamo e poi il ricorso, con un sostanziale snellimento della procedura.

L'opera si sofferma anche sulla modifica normativa che prevede l'applicazione del cumulo giuridico in luogo di quello materiale previsto con l'accertamento in quanto nel cumulo giuridico trova applicazione la sanzione più grave per ciascuna imposta aumentata di una percentuale prevista dalla legge, applicandosi per la mediazione il 35% sui minimi di ciascuna imposta dovuta.

Oggetto di attenzione è anche la nuova conciliazione giudiziale, estesa anche in appello, sia in udienza che fuori udienza, nell'ottica di un favor generalizzato per le soluzioni transattive (accertamento con adesione, mediazione, conciliazione).

Di interesse anche la previsione dell'allargamento dei casi di sospensione del processo, oltre quelli già previsti dall'art. 39 (presentazione di querela di falso o questione sullo stato o la capacità delle persone), sono stati aggiunti dalla riforme nuove fattispecie di sospensione del processo sulla falsariga del processo civile, cioè la c.d. sospensione necessaria per pregiudizialità e la sospensione del processo su richiesta conforme delle parti nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole ai sensi delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni stipulate dall'Italia.

Viene introdotta la impugnabilità “per saltum”, sull'accordo delle parti, direttamente con ricorso per Cassazione delle sentenze pronunciate dalla Commissione tributaria provinciale, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., cioè nei casi di violazione e falsa applicazione di legge.

Tra le modifiche significative al D.Lgs. n. 546/1992 si segnalano quelle relative alla regolamentazione delle spese processuali, specificandosi che la efficacia immediata della sentenza a favore della Amministrazione non si estende alle spese processuali con la modifica, rispetto all'attuale formulazione dell'art. 92 c.p.c. della possibilità di compensazione delle spese in caso di soccombenza qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate” (art. 15 n. 2).

Possibile anche la condanna per responsabilità aggravata, già prevista nel giudizio civile dall'art. 96 c.p.c., se risulta che la parte soccombente ha agito o resistito in giudizio con malafede o colpa grave e dal 1° gennaio 2016 la Commissione tributaria può condannare, oltre che alle spese, anche al risarcimento dei danni liquidati, anche d'ufficio, nella sentenza.

Di particolare interesse è la disamina dello Statuto del Contribuente, in forza della giurisprudenza dalla Corte di Cassazione, alla luce dei diritti fondamentali, quali il diritto di difesa, nell'ottica di una interpretazione costituzionalmente orientata.

La bibliografia viene indicata per ciascun articolo agevolando la ricerca mirata del lettore, il sommario definisce in modo chiaro i contenuti dei singoli articoli, mentre l'indice analitico consente una rapida individuazione delle specifiche questioni di interesse.

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Un sentito ringraziamento al Presidente Domenico Chindemi che ha diretto in maniera superlativa il lavoro, agli Autori, esperti della materia, che hanno dato voce e sostanza all'opera con la stesura e commento di ogni articolo.

Si ringraziano:

Fabio Antezza (Magistrato addetto all'Ufficio del Massimario e del Ruolo della Corte di Cassazione)

Ernestino Bruschetta (Consigliere Corte di Cassazione)

Mario Cavallaro (Presidente del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria)

Annamaria Fasano (Consigliere Corte di Cassazione)

Salvatore Labruna (Magistrato tributario presso la Commissione tributaria regionale della Lombardia)

Aurelio Parente (Funzionario della carriera direttiva del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria)

Francesca Picardi (Consigliere Corte di Cassazione)

Andrea Antonio Salemme (Magistrato addetto all'Ufficio del Massimario e del Ruolo della Corte di Cassazione)

Grazie anche al prezioso supporto:

Avv. Marisa Abbatantuoni

Dott. Gabriele Carazza

Dott. Ruggero Davide Labruna

Avv. Sara Piancastelli