I presupposti per l'ammissibilità di un accertamento integrativo

Non sussiste un rapporto di interdipendenza funzionale nell'esercizio del potere di verifica dell'Amministrazione Finanziaria tra il cd. controllo automatico, ex art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973 ed il cd. controllo sostanziale, ex art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, operato sulle dichiarazioni dei redditi presentate dai contribuenti, trattandosi di due tipologie “autonome” di determinazione dell'imposizione fiscale.

Tizio impugnava l'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate, deducendone, preliminarmente, la nullità ex art. 43, 3 comma, d.P.R. n. 600/1973, stante la mancata indicazione nell'atto impositivo di nuovi elementi, atti o fatti, che giustificassero un accertamento integrativo o modificativo in aumento; nel merito, eccepiva il difetto di prova circa l'inesistenza soggettiva delle operazioni contestate, nonchè di motivazione dell'atto impositivo, avendo in esso l'Ufficio richiamato e allegato l'accertamento del 2005 e avendo fatto riferimento ad atti verbalizzati nei confronti di terzi non conosciuti nè tantomeno allegati.

L'Agenzia, altresì, aveva dedotto l'infondatezza della eccezione di violazione dell'art. 43, 3 comma, d.P.R. 600/1973, avendo, in applicazione dello stesso, portato a conoscenza della parte i fatti in base ai quali i costi erano stati recuperati a tassazione nonchè la prassi operativa. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente ritenendo fondata l'eccezione di nullità del medesimo avviso di accertamento ex art. 43, 3 comma, d.P.R. n. 600/1973 e dichiarando compensate tra le parti le spese processuali.

L'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado aveva proposto appello deducendo l'erronea applicazione dell'art. 43, comma 3, d.P.R. 600/1973 essendo l'avviso di accertamento impugnato il primo emesso in materia di imposte dirette e per avere voluto l'Amministrazione, con l'accertamento unicamente rettificare le risultanze, ai fini IVA, della dichiarazione modello unico presentata per l'anno 2003.

I giudici di seconde cure rigettavano il gravame dell'Agenzia delle Entrate atteso che dal primo avviso di accertamento risultava un fatto incontestabile e cioè che l'Ufficio, oltre ad esaminare le risultanze IVA, aveva anche verificato i dati dichiarati dal contribuente ai fini delle imposte dirette, poichè tali dati non solo erano stati riportati nel detto atto, ma erano stati anche ritenuti “congrui”.

L'Amministrazione Finanziaria avverso tale pronuncia proponeva impugnazione dinnanzi alla Corte di Cassazione che accoglieva il ricorso presentato dall'Ufficio in ragione dell'insussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'art. 43, 3 comma, d.P.R. 600/1973.

Focus della sentenza in commento è l'ammissibilità di un accertamento integrativo nelle sole ipotesi di “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”.

Nel caso di specie l'Amministrazione Finanziaria, inizialmente, aveva proceduto ad effettuare un controllo automatico, senza alcun accertamento di un maggiore imponibile (ritenuto congruo quello dichiarato), ma solo di una maggiore imposta dovuta, per effetto della correzione di un errore di calcolo del contribuente. Successivamente l'Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento con rideterminazione dell'imponibile. L'art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 espressamente prevede che “l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi”.

L'unicità risponde all'esigenza di emettere un solo avviso di accertamento per un singolo periodo di imposta.

La ‘‘globalità'' dell'avviso di accertamento, deve essere intesa come necessità che l'Ufficio indichi nell'atto impositivo tutti i dati ed elementi probatori acquisiti e le contestazioni da muovere al contribuente. Ciò al fine di garantire un'azione amministrativa pronta ed efficace per colpire materia imponibile sottratta a tassazione; consentire al contribuente di esperire una difesa processuale nei confronti di un solo atto ed evitare atteggiamenti vessatori nei suoi confronti (S. DONATELLI, Osservazioni in tema di accertamento tributario integrativo e modificativo in Giurisprudenza Italiana n. 1/2014).

L'accertamento integrativo rappresenta una deroga al principio di unicità e globalità che governa l'intero ordinamento giuridico atteso che va ad operare una rideterminazione della pretesa fiscale in relazione ad un periodo di imposta già sottoposto ad azione accertatrice. I presupposti per l'emissione di un accertamento integrativo sono previsti ex lege e sintetizzabili in “novità” degli elementi sopravvenuti e “fatti e atti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'Ufficio”. Insomma, vi è un duplice, contemporaneo profilo, da un lato sostanziale ovvero la “novità” degli elementi, dall'altro formale che risiede nella motivazione, a presidio della corretta applicazione della norma e dei principi alla stessa sottesi (E. ARTUSO, Sul requisito della “novità” degli elementi posti - a base dell'accertamento integrativo in Diritto e Pratica Tributaria n. 4/2018).

L'accertamento integrativo, va tenuto distinto da taluni istituti quali l'accertamento parziale e l'autotutela. Pur condividendo con l'accertamento parziale la natura “eccezionale e derogatoria” si differenzia per taluni aspetti. L'accertamento parziale trova fondamento nell'art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973 a tenore del quale “senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice” e sulla base di elementi certi, nonché di segnalazioni gli Uffici possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o maggior reddito imponibili.

È opportuno precisare che l'accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto agli artt. 38 e 39 d.P.R. n. 600/1972, ma una procedura di verifica che segue le stesse regole. A differenza di quanto accade per l'accertamento integrativo, l'avviso nasce già limitatamente ad una parte o sulla base di alcuni elementi, con la possibilità di emetterne un altro successivamente. In caso di accertamento integrativo, se l'Amministrazione ha già emesso un atto, può emetterne un altro successivamente per integrare o modificare il precedente. L'accertamento parziale di cui all'art. 41-bis, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, può essere integrato da un successivo accertamento, senza che sia necessario che vengano indicati gli elementi sopraggiunti, come prescritto per l'accertamento integrativo dall'art. 43, comma 3, del medesimo d.P.R. n. 600/1973, che risponde a diverse finalità, sebbene il successivo atto non possa fondarsi su fatti già emersi e non contestati: peraltro, il mancato rispetto delle indicate prescrizioni può determinare l'illegittimità solo del secondo e non anche del primo accertamento effettuato (Cass. Civ. sez. trib., 1° ottobre 2018, n. 23685, in Giustizia Civile Massimario, 2018).

In considerazione della natura eccezionale e derogatoria il suo utilizzo dovrebbe essere circoscritto alle sole ipotesi contemplate dalla legge (S. MECCA, V. SILVETTI, Si all'accertamento parziale anche con metodo induttivo in Quotidiano Giuridico), come d'altronde previsto anche per l'accertamento integrativo. Fermo restando l'impugnabilità dei suddetti avvisi, attesa la natura di atti “direttamente e immediatamente lesivi della sfera giuridica del destinatario”. Il requisito della novità è necessario anche quando l'avviso rettificato abbia avuto natura parziale, perché la nozione di accertamento parziale non indica che l'oggetto sia limitato a singoli elementi, né che esso sia caratterizzato da provvisorietà rispetto a quello ordinario, ma soltanto, che in base alla formula normativa usata, l'imposizione è fondata su segnalazioni provenienti da determinate fonti di conoscenza. L'accertamento integrativo differisce anche dall'autotutela. Quest'ultima è ammissibile qualora l'amministrazione abbia individuato un vizio dell'atto tale da pregiudicare l'interesse del destinatario e, dunque, l'interesse ad una equa e giusta imposizione (art. 97 Cost.). L'autotutela può essere di tipo non sostitutivo o sostitutivo. Nel primo caso è diretta alla mera eliminazione di un atto illegittimo o infondato senza che faccia seguito l'emissione di un nuovo atto. Si tratterebbe di una rinuncia alla pretesa da parte dell'Agenzia avente carattere dismissivo. L'autotutela sostitutiva è diretta all'annullamento di un atto viziato e all'emanazione di un nuovo atto con identico contenuto, ma privo del vizio.

È opportuno specificare che l'emissione del nuovo atto può avvenire solo dopo l'annullamento del precedente, altrimenti si rischierebbe di violare il divieto di doppia imposizione. L'atto sostitutivo del precedente, però, dovrà contenere un ammontare di contributi uguale o inferiore a quello contenuto nel precedente atto oggetto di autotutela. Non è, invece, consentito annullare un avviso di accertamento già notificato al contribuente e sostituirlo con uno nuovo contenente una maggior pretesa impositiva. Tra tali due istituti sussiste una notevole differenza di scopo: il potere di reiterazione della potestà di accertamento rappresenta, infatti, lo strumento concesso all'Amministrazione Finanziaria per accertare la pretesa tributaria sulla base della (necessaria) acquisizione di nuovi elementi conoscitivi. L'autotutela sostitutiva persegue invece lo scopo di eliminare dal mondo giuridico atti caratterizzati da vizi di legittimità, al fine di perseguire l'interesse pubblico (G. PALUMBO, La differenza tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo, nota a Cass. civ., sez. trib., 7 settembre 2018, n. 21822, in Iltributario.it, fasc., 22 novembre 2018).

L'autotutela non comporta consumazione del potere impositivo, a differenza di quanto accade per l'accertamento integrativo. In tema di accertamento, nell'ambito del potere di autotutela amministrativa tributaria, il ritiro di un precedente atto può del resto avvenire in due diverse forme, quella del “controatto”, cioè l'atto di secondo grado che assume l'identica struttura di quello precedente, salvo che per il suo dispositivo di segno contrario, con cui si dispone l'annullamento, la revoca o l'abrogazione dei primo, o quella della “riforma”, cioè l'atto di secondo grado, che non nega il contenuto di quello precedente, ma lo sostituisce con un contenuto diverso. L'Amministrazione finanziaria in sede di autotutela può sostituire un atto impositivo con un altro avente contenuto identico a quello già notificato nella sola ipotesi di nullità dell'atto sostituito (Cass. civ., sez. trib., 5 ottobre 2018, n. 24496 in Giustizia Civile Massimario 2018).

Per l'esercizio del potere di autotutela, occorre la sussistenza di un interesse pubblico alla rimozione dell'atto, che prevalga sull'interesse al mantenimento dello stesso. Si potrebbe impropriamente parlare di autotutela integrativa, riferendosi in tal caso al disposto di cui all'art. 43, 3 comma, d.P.R. n. 600/1973 ovvero all'accertamento integrativo. Tuttavia, nell'ipotesi di accertamento integrativo l'Amministrazione Finanziaria procede all'emanazione di un nuovo atto che si aggiunge a quello precedentemente emesso. Ad abundantiam l'autotutela sostitutiva è ipotesi del tutto diversa da quella disciplinata dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, che concerne gli avvisi integrativi e modificativi, per i quali soltanto vale il presupposto della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

L'art. 43, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 non opera con riguardo ad un avviso nullo per vizi formali, alla cui rinnovazione, con la sua sostituzione con un atto valido, l'Amministrazione è legittimata ed anzi tenuta in virtù del potere di autotutela, sempre che ciò avvenga nei termini di legge, e l'atto rinnovato non costituisca elusione o violazione dell'eventuale giudicato formatosi sull'atto (Cass. civ. sez. trib., 07 settembre 2018, n. 21822 in iltributario.it).

Ne deriva che mentre l'autotutela riguarda un atto illegittimo che viene annullato e, se del caso, sostituito, l'accertamento integrativo non annulla, né sostituisce l'atto precedentemente emanato, ma si aggiunge a questo, in virtù della sopravvenuta conoscenza di fatti o elementi nuovi. In più, l'annullamento parziale adottato dall'Amministrazione in via di autotutela, o comunque il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesa contenuta in atti divenuti definitivi, non è annoverato tra gli atti autonomamente impugnabili di cui all'art. 19 del D. Lgs. n. 546/1992 e non è quindi impugnabile, non comportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente, mentre, deve ritenersi ammissibile un'autonoma impugnabilità del nuovo atto se di portata ampliativa rispetto alla pretesa contenuta nell'atto originario.

L'autotutela, infine, differisce dalla revoca che opera ex nunc e consiste nel ritiro di un provvedimento per sopravvenuta inopportunità dello stesso.

Il presupposto che legittima l'emissione dell'avviso di accertamento integrativo è la novità, oltrechè la specifica indicazione degli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'Ufficio (motivazione).

La novità deve essere intesa come assoluta estraneità degli elementi dalla sfera di azione in cui opera l'Amministrazione Finanziaria che ha emesso l'atto. Gli elementi non devono essere stati “noti” all'Amministrazione, perché in tal modo si finirebbe per ammettere un'azione accertatrice ulteriore, conseguente all'inerzia dell'Ufficio.

L'Amministrazione è, in più, tenuta ad indicare i fatti e gli atti attraverso i quali è venuta a conoscenza di tali elementi, trattandosi in tal caso di specifica motivazione. La sopravvenienza di “nuovi elementi” richiesti dalla norma per l'emissione dell'accertamento integrativo non può essere restrittivamente interpretata quale sopravvenienza di “nuovi elementi reddituali”, poiché l'emersione di nuovi cespiti imponibili legittima senz'altro l'adozione di un autonomo avviso di accertamento. L'ampia dizione utilizzata nella disposizione di legge, che richiede genericamente la sopravvenienza di “nuovi elementi”, legittima il ricorso all'avviso di accertamento integrativo allorché l'Ufficio, successivamente all'accertamento originario, venga a conoscenza di elementi fattuali, probatoriamente rilevanti, sconosciuti al momento della emissione dell'avviso originario (I. BUSCEMA, Nuovi elementi fattuali, sconosciuti al momento della emissione dell'avviso originario, giustificano l'accertamento integrativo, nota a: Cass. civ., 15 gennaio 2016, n. 576, sez. trib. in Diritto & Giustizia, fasc. 5, 2016).

Solo così gli artt. 43, comma 3 e 57, comma 4, possono assolvere la funzione che può ad essi ragionevolmente attribuirsi. Essi devono indurre il Fisco ad esplicare nei termini più efficienti la propria attività e devono al contempo evitare ai contribuenti un'indiscriminata reiterazione di atti impositivi fondati sullo stesso materiale istruttorio o su quello già acquisibile - avuto riguardo anche alla concreta attività istruttoria svolta dall'amministrazione - al tempo della notifica dell'originario avviso (F. PISTOLESI, Quale sorte per gli accertamenti integrativi e modificativi? nota a: Cassazione civile, 17 marzo 2010, n.6459, sez. trib., Riv. dir. trib., fasc.7-8, 2010, pag. 387). Il presupposto per l'integrazione o modificazione in aumento dell'avviso di accertamento, mediante notificazione di un nuovo avviso, è costituito dal dato oggettivo che gli elementi posti a base del nuovo atto siano nuovi; ciò non si verifica in presenza di diversa o più approfondita valutazione del “materiale probatorio” già acquisito dall'Ufficio, posto che con l'emissione dell'avviso di accertamento l'Amministrazione finanziaria consuma il proprio potere in relazione agli elementi posti a sua disposizione. Non costituiscono dati sopravvenuti, tali da legittimare l'accertamento integrativo, anche i dati conosciuti da un Ufficio fiscale ma ignoti a quello che emette l'avviso di accertamento (Comm. trib. regionale Lombardia Milano Sez. V, 30/01/2017 in GT Riv. Giur. Trib., 2017, 12, 992).

L'accertamento integrativo richiede una specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescritto a pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 (Cass. civ. Sez. V Sent., 30/10/2018, n. 27543 in CED Cassazione, 2018). In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'amministrazione può emettere un avviso di accertamento integrativo sulla base della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, non della semplice rivalutazione o del maggiore approfondimento di dati probatori già interamente noti all'ufficio al momento dell'emissione dell'avviso originario (Cass. civ. sez. trib., 30 ottobre 2018, n. 27565, in CED Cassazione, 2018). Il principio della tendenziale unitarietà dell'avviso di accertamento comporta che è ammissibile il frazionamento dell'accertamento solo in caso di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, sicché non è consentito all'Ufficio sostituire un primo provvedimento con altro successivo sulla base degli stessi elementi diversamente valutati. Poiché si deve presumere - in difetto di contraria dimostrazione da parte dell'Ufficio - che in occasione di un primo atto di accertamento (a seguito di verifica) gli organi ispettivi abbiano acquisito, o comunque potuto acquisire, tutte le fatture relative all'anno d'imposta in oggetto, la circostanza che l'accertamento integrativo concerna una singola fattura, non indicata nel primo avviso di accertamento, non costituisce elemento sufficiente a giustificare il ricorso all'accertamento integrativo (Cass. civ. sez. trib., 18 ottobre 2018, n. 26191 in Fisco, 2018, 42, 4084).

Come anticipato, l'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, è applicabile solo ove gli elementi posti a fondamento dell'accertamento siano nuovi, ipotesi che non ricorre in presenza di diversa, o più approfondita, valutazione del “materiale probatorio” già acquisito dall'ufficio, dovendosi ritenere che con l'emissione dell'avviso di rettifica l'amministrazione consumi il proprio potere di accertamento in relazione agli elementi posti a propria disposizione (Cass. civ. sez. trib., 18 ottobre 2018, n. 26191, CED Cassazione, 2018).

L'accertamento parziale di cui all'art. 41 bis, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 può essere integrato da un successivo accertamento, senza che sia necessario che vengano indicati gli elementi sopraggiunti, come prescritto per l'accertamento integrativo dall'art. 43 del medesimo d.P.R. n. 600/73, che risponde a diverse finalità, sebbene il successivo atto non possa fondarsi su fatti già emersi e non contestati: peraltro, il mancato rispetto delle indicate prescrizioni può determinare l'illegittimità solo del secondo e non anche del primo accertamento effettuato.

L'Amministrazione Finanziaria aveva effettuato un controllo automatico sulla dichiarazione presentata dal contribuente. Come noto, il controllo automatico ovvero liquidazione che trova cittadinanza all'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 è uno strumento di cui dispone l'Ufficio per liquidare le imposte, i contributi e i premi dovuti, nonché i rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta.

In particolare, l'Amministrazione Finanziaria provvede a correggere gli errori materiali e di calcolo e il controllo ha ad oggetto la sola verifica dei dati che risultano dalla dichiarazione (G. M. ESPOSITO, Sistema amministrativo tributario italiano, Cedam, 2017).

Tale tipologia di controllo differisce dal controllo cd. sostanziale mediante il quale l'Ufficio effettua il prelievo fiscale e ridetermina la pretesa erariale. A comprova dell'autonomia funzionale intercorrente tra il controllo automatico e il controllo sostanziale è l'art. 14 d.P.R. n. 602/1973 a tenore del quale “sono iscritte a titolo definitivo nei ruoli: le imposte e le ritenute alla fonte liquidate ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, al netto dei versamenti diretti risultanti dalle attestazioni allegate alle dichiarazioni”.

Dall'applicazione della norma de qua ne consegue la natura definitiva delle risultanze del controllo automatico, senza l'esercizio di una successiva attività di recupero sostanziale da parte dell'Ente impositore. Nel caso di specie, l'Amministrazione Finanziaria aveva posto in essere un controllo automatico limitatamente al calcolo delle imposte, senza alcuna rettifica nel merito della pretesa erariale. Ne deriva che il provvedimento di accertamento oggetto dell'impugnazione rappresenta un accertamento ex novo e non un accertamento “integrativo o modificativo” del precedente. Né può dirsi che l'Amministrazione abbia effettuato una rivalutazione degli elementi di cui era già in possesso, essendo invece configurabile una valutazione ex novo, pur relativa ad un anno di imposta sottoposto già a controllo automatico. Essendo diversi i presupposti su cui operano il controllo automatico e l'accertamento integrativo, non si può ritenere sussistente alcun tipo di collegamento. Non è, dunque, configurabile alcuna violazione dell'art. 43, 3 comma, d.P.R. n. 600/1973 dal momento che l'avviso di accertamento non ha natura integrativa e, pertanto, non è necessario che sussistano gli elementi di novità che sono ad esso sottesi.

L' Amministrazione ha esercitato il potere inizialmente sotto forma di controllo automatico, per i soli errori di calcolo o materiali e, successivamente, un controllo sostanziale che ha originato il provvedimento di accertamento.