Detraibilità dell’IVA con riguardo al bene strumentale per destinazione: il caso delle “case per vacanze”

Viene stabilito, all'art. 19 c. 1 DPR 633/72, il principio generale di detraibilità dell'IVA da parte del soggetto passivo d'imposta. Esso, come noto:

- si sostanzia nel fatto che, nella “determinazione dell'imposta [effettivamente dovuta dal soggetto passivo d'imposta, vada sottratto] … dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto [in parola] o a lui addebitata, a titolo di rivalsa, in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione”; e, così facendo

- attua la volontà del Legislatore di rendere – nello svolgimento “dell'impresa, arte o professione” – l'IVA del tutto “neutrale” per il soggetto passivo d'imposta, “destinandone” gli effetti (le conseguenze) economico-finanziarie esclusivamente in capo al “consumatore finale”. Di qui, la classificazione dell'IVA come “imposta sui consumi”.

Quanto sin qui scritto è, però, vero sino a un certo punto. Se, infatti, si esamina l'intera disciplina alla base dell'IVA, emerge come non sempre l'IVA non incida “economicamente sulle operazioni avvenute nel ciclo produttivo e distributivo e sui soggetti [passivi d'imposta] che le effettuano” [M. G. Ortoleva (2013), p. 3].

Basti considerare, a mero titolo esemplificativo, come già il successivo art. 19-bis 1 DPR 633/72 vada a precludere “la possibilità di portare in detrazione l'IVA assolta sugli acquisti…, in tutto o in parte, per determinati beni e servizi in relazione ai quali risulta difficile ipotizzare un uso esclusivo nell'ambito dell'attività professionale o imprenditoriale” [R. Mistrangelo (2017), pp. 837 ss.].

Tra i casi oggetto della preclusione in parola risulta esservi, in base all'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72, l'abitazione, ossia quell' “unità immobiliare urbana costituita da uno o più locali e vani accessori:

- costruita con quei requisiti [definiti dalla legge, come ad esempio la presenza di un vano adibito a cucina,] che lo rendono adatta ad essere dimora stabile di una o più persone;

- dotata di almeno un accesso indipendente dall'esterno (strada, cortile, ecc.) o da spazi di disimpegno comune (pianerottoli, ballatoi, terrazze, ecc.); [nonché]

- separata da altre unità abitative” [Agenzia del Territorio – Tecnoborsa (2008), pp. 39 s.];

la quale è censita al Catasto Fabbricati in una delle sottocategorie della categoria “A” (fatta eccezione per quella “A/9”, che identifica i “castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici”, e per quella “A/10”, che individua invece gli “uffici e studi privati”).

Invero, l'indicata lettera i), non ammette in alcun modo “in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione [nondimeno] non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell'art. 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'art. 19 c. 5, e dell'art. 19-bis”.

In quest'ambito, se solo si pensa alle (molte) imprese attive nel settore turistico-alberghiero che, per svolgere la propria attività caratteristica, impiegano immobili a uso abitativo (si veda, per tutti, il business delle c.d. “case per vacanze”), diviene pertanto interessante indagare su come quest'ultima previsione possa concretamente applicarsi in tali fattispecie.

Va premesso come il dato letterale dell'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72, non lascerebbe spazio a dubbi circa la totale indetraibilità dell'IVA “relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi”, salvo per il caso in cui, ai fini che qui rilevano, l'impresa (che procede in tale operazione) non abbia “per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni”.

Certo è che, così facendo, il Legislatore renda per detti beni non neutrale l'IVA per tutte quelle imprese operanti in determinati settori (quali quello, che qui ci riguarda, turistico-alberghiero) che, per svolgere la propria attività, possono andare a impiegare tipologie di immobili diversi da quelli “strumentali per natura” (ossia diversi da quelli che, per altro utilizzo, necessitano preventivamente di radicali trasformazioni), quali, per l'appunto, un'unità abitativa.

Sulla scorta di tale considerazione, più di uno si è conseguentemente domandato se l'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72 fosse da ritenersi illecito perché in contrasto con la stessa ratio legis dell'IVA, quale “imposta sui consumi”.

In proposito, nel tempo, si sono venuti a formare due contrapposti orientamenti, che sono arrivati a coinvolgere e dividere la stessa Corte di Cassazione.

Il primo orientamento (c.d. “contrario”), rinvenibile, tra gli altri, nella Cass. 11 dicembre 2013 n. 27690 – sulla scorta, se si vuole, dell'art. 12 delle Preleggi – considera insuperabile il dato letterale dell'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72 , con l'effetto che “non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato a destinazione abitativa [e questo a prescindere da quale sia l'attività svolta dal soggetto passivo d'imposta, visto che] … del tutto irrilevante ai fini della norma … risulta la destinazione turistica dell'immobile”. Di conseguenza, anche quest'ultimo caso, non può “sfuggire” in alcun modo all'indetraibilità dell'IVA quando riguardi un fabbricato (o una sua porzione) di fabbricato abitativo.

Il secondo orientamento (c.d. “favorevole”), individuabile, tra gli altri, nella Cass. 29 aprile 2015 n. 8628 (us. 11 novembre 2014), risulta più articolato. Esso, infatti, richiama l'attenzione sul fatto che “il sistema dell'IVA, armonizzato in forza della disposizioni comunitarie succedutesi nel tempo (a partire dalla Dir. 77/388/CEE, c.d. Sesta direttiva), è retto dai [ricordati] principi fondamentali di neutralità dell'imposta … e di detraibilità di quanto pagato dall'imprenditore per l'acquisto dei beni necessari per l'attività svolta …; quest'ultimo origina dall'art. 17 della Sesta direttiva CEE citata, nel testo modificato dalla Dir. 91/680/CEE, [per il quale,] “nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore: IVA dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo debitore dell'imposta all'interno del paese…”…. [In questo quadro,] le deroghe [nazionali] al sistema predeterminato [dalla]… Sesta direttiva CEE per la deduzione delle somme versate a titolo di IVA possono trovare giustificazione e applicazione solo se ammesse dal sistema comunitario.

[E, del resto,]… la Corte Europea ha…precisato che il diritto [alla] detrazione previsto dall'art. 17 e seguenti della Sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo dell'IVA e non può, in via di principio, essere soggetto a limitazioni in quanto il sistema delle detrazioni è inteso ad esonerare interamente l'imprenditore dall'IVA dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche…(C. Giust. CE 18 dicembre 2008 C-488/07, Royal Bank of Scotland Group pie)”.

Da qui, per questo secondo orientamento, deriva:

- da un lato, la necessità di verificare, ai fini della detrazione dell'IVA, l'esistenza della “correlazione fra i beni e i servizi acquistati e l'attività esercitata, nel senso che essi devono inerire all'impresa, anche se si tratti di beni non strumentali in senso proprio, purché risultino in concreto destinati alla finalità della produzione o dello scambio nell'ambito dell'attività dell'impresa stessa”; e, se detta correlazione sussiste

- la possibilità per il giudice di disapplicare l'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72, in quanto in contrasto con la normativa comunitaria.

In altri termini, come argomentato sempre dalla Suprema Corte nella Cass. 23 marzo 2016 n. 5707, “la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all'attività imprenditoriale [non può che essere] effettuata in concreto, tenendo conto dell'effettiva natura del bene in correlazione agli scopi dell'impresa, non già in termini puramente astratti [e, pertanto, l'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72 costituisce, al più, una presunzione, superabile con il riconoscimento della] … detraibilità dell'IVA [ad esempio] sulle fatture dei lavori di ristrutturazione di una porzione di immobile avente … destinazione catastale abitativa (cat. A/2), ma in concreto utilizzato per lo svolgimento dell'attività “affittacamere e case per vacanze”, e da qualificarsi perciò come bene strumentale, anche in forza del rilascio di apposita licenza da parte del Comune competente”.

Le divisioni interpretative all'interno della stessa Corte di Cassazione lasciavano valide in sede di accertamento (e, quindi, di contenzioso) entrambe le tesi. Conseguentemente – in assenza di modifiche legislative – solo un intervento chiarificatore delle Sezioni Unite avrebbe potuto risolvere la problematica di quale delle due tesi prevalesse (almeno in ambito giudiziario); un (auspicato) intervento che è, infine, avvenuto con la Cass. SU 11 maggio 2018 n. 11533.

Con detta sentenza le Sezioni Unite – in merito alla portata da attribuire all'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72 – hanno deciso di “far proprio” l'orientamento c.d. “favorevole”, dipartendo il loro ragionamento dal contenuto, a livello nazionale, della Cass. 29 aprile 2015 n. 8628, e, a livello comunitario, della C. Giust. CE 18 dicembre 2008 C-488/07.

Le Sezioni Unite, invero:

- dopo aver ricordato come a fondamento dell'indetraibilità dell'IVA prevista dall'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72 vi sia la (molte volte fondata) “preoccupazione” che l'unità immobiliare sia impiegata dal soggetto passivo d'imposta per un uso personale (e, quindi, nella sua veste di “consumatore finale”) e non per l'esercizio dell'attività di impresa o professionale, facendo così “mancare l'effettuazione di operazioni IVA “a valle” dalle quali potesse originare il debito d'imposta eventualmente compensabile”;

- sanciscono come, comunque, “la strumentalità del bene [debba] essere verificata in concreto [caso per caso, guardando alla] sua effettiva destinazione – in rapporto all'attività di impresa – non potendosi … tollerare in via di principio limitazioni al diritto di detrazione. [Conseguentemente, si deve ogni volta accertare] la strumentalità dell'immobile prescindendo [in detta verifica] dalla categoria attribuita dall'Amministrazione”. In altri termini, per l'indetraibilità dell'IVA, va realmente riscontrata l'insussistenza dell'“essenziale condizione del nesso di strumentalità dell'immobile che consente di evitare a chi è nella sostanza un “consumatore finale” di potersi detrarre [indebitamente] l'imposta”.

In questi termini, per le Sezioni Unite, l'interpretazione dell'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72 non può mai essere “meramente letterale, ma [deve essere coerente] con i principi espressi dalla Corte di Giustizia, [il che comporta come] … la valutazione della strumentalità di un acquisto [, di una locazione, di una manutenzione, ai fini della detraibilità dell'IVA, debba essere] rispetto all'attività imprenditoriale…in concreto [esercitata; l']effettiva natura del bene [si ha, difatti,] in correlazione agli scopi [veri] dell'impresa[, inquadrabili altresì in base agli eventuali titoli abilitativi all'uopo rilasciati dalla Pubblica Autorità], non già in termini puramente astratti”.

Di qui, il principio di diritto espresso dalle Sezioni Unite, per il quale “deve riconoscersi il diritto alla detrazione IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l'attività d'impresa o professionale, anche se quest'ultima sia potenziale o di prospettiva. E ciò pur se – per cause estranee al contribuente – la predetta attività non abbia poi potuto [sino a quel momento] concretamente esercitarsi”.

Peraltro, la posizione assunta dalle Sezioni Unite contribuisce a “cristallizzare” per il futuro le conclusioni alle quali era pervenuta l'Amministrazione Finanziaria nella (temporalmente antecedente) Ris. AE 22 febbraio 2012 n. 18/E, dove, aderendo nei fatti alla c.d. “orientamento favorevole”, ha ritenuto che la preclusione di cui all'art. 19-bis 1 c. 1 lett. i) DPR 633/72, non possa mai operare (con conseguente detraibilità dell'IVA) laddove “gli immobili abitativi [siano] utilizzati dal soggetto passivo nell'ambito di un'attività di tipo ricettivo (gestione di case vacanze, affitto camere, etc.) che comporti l'effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad IVA [; in questa fattispecie, infatti, i suddetti immobili debbono] essere trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura”.