Possibili influenze della sentenza penale sul processo tributario

In materia di contenzioso tributario nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile (sia essa di condanna o di assoluzione) emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli uffici finanziari, dal momento che, nel processo tributario, vigono dei limiti di prova e trovano ingresso anche presunzioni semplici che, in se stesse, non possono dare fondamento ad una sentenza penale di condanna.

Il caso (Cass. 28 giugno 2019 n. 17536) è certamente eclatante nella sua semplicità e, per essere sintetici, si può dire che, dopo una sentenza della CTP favorevole al contribuente, la CTR della Lombardia si pronunciava a favore dell'Agenzia delle Entrate e la Cassazione confermava in via definitiva la decisione della stessa CTR, formulando anche alcune considerazioni generali (sulle quali si sofferma il presente contributo) sul rapporto tra processo penale e processo tributario che appaiono, forse, troppo forzate.

Il contribuente, nel caso di specie, subiva una condanna penale (avanti al tribunale di Como) la quale dispiegava effetti anche in campo tributario, in quanto la CTR per la Lombardia statuiva che le testimonianze acquisite nel processo penale erano certamente utilizzabili anche nel processo tributario e quindi atte a fondare un avviso di accertamento.

Considerata la fattispecie specifica possiamo dire che, l'affermazione della CTR per la Lombardia (confermata in Cassazione), appare sostanzialmente corretta e quindi accettabile, mentre non sono corrette ed accettabili le considerazioni generali che la Corte svolge nella sentenza qui commentata.

Resta che, al momento del giudizio di Cassazione, il processo penale non aveva trovato una conclusione definitiva (questo è un punto che deve essere tenuto in considerazione nel caso di specie, ma possiamo anche dire che lo stesso non inficia i ragionamenti critici che si andranno a formulare nel seguito).

Tornando al punto centrale del tema, nel presente commento, si tralascia una discussione in merito ad alcuni aspetti procedurali contenuti nella sentenza per prendere in esame il tema del rapporto tra i due processi, quello penale e quello tributario, che presentano delle forti interrelazioni non sempre positive per il soggetto coinvolto.

La questione è quella del rapporto che intercorre tra il processo tributario (che, come noto, ha delle precise limitazioni in termini di prova) e quello penale (che, essendo votato alla ricerca della verità “vera”, non soffre di alcuna forma di limitazione) e di cosa accade quando i due processi risultano tra loro collegati, rendendo evidente la reciproca influenza.

La questione, che in passato era risolta dalla “pregiudiziale tributaria”, oggi si pone con forza considerato che i due processi viaggiano su binari completamente distinti e che nessuno ha l'obbligo di sospendere il suo corso in attesa della evoluzione dell'altro processo.

Al contrario, la piena autonomia dei due processi viene affermata, con sempre maggior forza, e, al di là del dettato normativo, è proprio questa la strada per la quale opta la Cassazione che stabilisce l'esistenza della piena autonomia anche con affermazioni forti e da considerare con attenzione, in quanto potrebbero essere interpretate, erroneamente, come innovative (in senso negativo per i contribuenti) rispetto a decisioni precedenti.

La Corte di Cassazione parte dall'affermazione (perno attorno al quale ruota il dispositivo) secondo cui “… costituisce principio giurisprudenziale consolidato quello per cui, in materia di contenzioso tributario nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione emessa in materia di reati fiscali ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l'accertamento degli uffici finanziari …”.

Si tratta di un'affermazione corretta se pensiamo alle formule di assoluzione come quella “perché il fatto non costituisce reato”, che significa che il fatto di reato, in quanto tale, è stato accertato, ma non sussiste possibilità di applicare una pena (o meglio di condannare) in quanto non sussiste l'elemento soggettivo del reato (con questa formula di assoluzione, in sede tributaria, potrebbe aprirsi un tema circa l'applicazione delle sanzioni amministrative che trovano, comunque, nell'elemento soggettivo un punto importante per la loro applicazione e quantificazione).

La Corte di Cassazione, invece, opta per una strada diversa sostenendo che, tale automatica autorità della decisione penale nel processo tributario, non sussiste in quanto “… nel processo tributario vigono i limiti di prova… e trovano ingresso anche presunzioni semplici …”.

Appare di significativa evidenza tale affermazione che, in buona sostanza, svaluta l'assoluzione penale con formula piena e consente di mantenere in vita un accertamento tributario che è stato “smontato” in una sede processuale a prova libera, ovvero in una sede in cui si ricerca la verità (vera) e la si cerca per evitare che sia applicata una pena grave come quella prevista nel codice penale e che presenta forti conseguenze per il condannato.

Solo ipotizzare che un accertamento fiscale, smontato in sede di processo penale, possa vivere come tale in sede amministrativa, in quanto fondato anche su presunzioni o perché smontato mediante una presentazione di prove testimoniali, prove che in sede tributaria non possono trovare ingresso, è una tesi certamente ardita e che non può essere favorevolmente accolta.

Ciò, in quanto, se è vero che nell'ambito del processo tributario non può entrare la prova testimoniale (che poi entra comunque per via indiretta), è cosa del tutto ovvia che la sentenza di assoluzione non è tale (non è prova testimoniale), ma la sentenza è una decisione dello Stato il quale conclude per l'innocenza della persona (prima indagata e poi imputata e quindi giudicata) e conclude in questo senso dopo un vaglio di materiale probatorio molto ampio.

Di questa considerazione tecnica, molto semplice, la Corte di Cassazione non si preoccupa e formula con estrema convinzione la tesi secondo cui “… ne consegue che l'imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l'atto impositivo risulti fondato su validi indizi insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario …”.

In quel “fino a prova contraria” si cela il mistero della decisione della Cassazione che, quindi, non pare consideri la sentenza penale di assoluzione una valida prova contraria per sorreggere la posizione in sede amministrativa: su questo elemento specifico occorre ritornare.

Restando sulle affermazioni della Cassazione, si può dire che pregnante è quella secondo cui la sentenza penale non espleta automatica efficacia in sede di processo tributario “… ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali la Amministrazione Finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente …”.

Anche questa affermazione è discutibile, in quanto il solo pensare che un'assoluzione piena consenta di mantenere in vita un accertamento fiscale fondato su presunzioni (ovvero che una sentenza penale di assoluzione piena non provochi il venire meno delle presunzioni usate in sede amministrativa) genera forte perplessità, e, nella parole della Corte, questa considerazione viene mitigata dall'utilizzo del termine “automatica”, che lascia intendere una meditazione ulteriore della Corte sulla materia.

Infatti, se resta fermo che questo è il concetto che viene espresso dalla Cassazione, si deve anche dire che la stessa Cassazione non se la sente di andare fino in fondo (forse conscia della conseguenze rischiose) e, quindi, corregge il senso dell'affermazione asserendo che “… [la sentenza] può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario il quale, nell'esercizio dei propri poteri, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta sentenza è destinata a operare sicché tale sentenza rappresenta un semplice elemento di prova liberamente valutabile …”.

Con questa affermazione, la Cassazione ammette in modo chiaro che la sentenza penale può anche formare “prova contraria” nel processo tributario e questo con la sola cautela che, detta sentenza, non espleta tale effetto in forma automatica: l'effetto si produce dopo un vaglio dell'organo giudicante.

In sostanza, decide il giudice tributario, il quale deve, ovviamente, fare una valutazione della sentenza penale alla luce di quella che è la fattispecie portata alla sua attenzione (considerazione ovvia).

Per concludere, si può dire che la sentenza penale (di condanna e assoluzione) ha effetto nel giudizio tributario se, il giudice, ritiene che essa debba esplicare un effetto in tale ambito e, quindi, la Cassazione, fermo restando il modo in cui sviluppa le affermazioni, non si allontana da questo principio che appare del tutto consolidato.

In questo senso, la decisione che qui si commenta non ha nulla di rivoluzionario rispetto ai precedenti che cita e, certamente, non esprime considerazioni più negative per il contribuente rispetto a quelle espresse in passato (nei precedenti).

Il solo punto critico è il rapporto con l'accertamento fondato su elementi presuntivi: dovrebbe essere evidente, e fuori da qualsiasi discussione, che l'accertamento crolla sotto la sentenza penale di assoluzione piena.

Il rapporto tra il processo penale ed il processo tributario è un rapporto molto complesso e, fermo restando che, giuridicamente, i due processi sono certamente distinti, è ovvio che tali non sono sul piano pratico; talune considerazioni vanno ricordate:

• la Corte di Cassazione cita numerosi precedenti a sostegno, ma occorre prestare attenzione, e, per essere chiari, si ricorda che, nella Cass. 13 febbraio 2015 n. 2938, la Suprema Corte ha statuito che “… in effetti, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio non ha violato il principio della libera valutazione, nel giudizio tributario, del giudicato penale; in realtà, nella concreta fattispecie, la CTR ha proprio applicato il consolidato principio per cui una penale sentenza non può far stato nel giudizio tributario, costituendo semplice elemento di prova; un elemento di prova che però, appunto liberamente valutandolo, nell'ipotesi pervenuta all'esame, ha considerato non concludente in confronto alle contrarie presunzioni ritenute gravi, precise e concordanti …”. In sostanza, la Cassazione non ha concluso per l'automatico inserimento della sentenza penale nel processo amministrativo, ma non ha, nemmeno, certamente concluso statuendo che detta sentenza non possa trovare spazio in sede amministrativa;
• esistono fattispecie, come la stabile organizzazione occulta e la esterovestizione, in cui il momento tributario appare come un momento centrale della discussione e quindi la conclusione del processo amministrativo (con la determinazione dell'esistenza di una stabile organizzazione e/o della residenza fiscale in Italia) è una conclusione che fissa in modo definitivo l'esistenza del fatto di reato (qualunque cosa si pensi in sede penale), e, quindi, una conclusione in senso negativo dovrebbe impedire qualsiasi prosecuzione dell'indagine penale così come la determinazione opposta dovrebbe portare delle evidenti conseguenze penali;
• esistono fattispecie, come le fatture false, in cui: 1) la determinazione in sede penale della validità dei documenti e delle prestazioni in esse indicati dovrebbe comportare un immediato abbandono della pretesa fiscale, ove fondata solo su questo elemento (falsità delle fatture); 2) la determinazione opposta dovrebbe comportare un abbandono della resistenza in sede di processo tributario, ferma restando la possibilità in tema di rito (notifica), ma su temi di carattere sostanziale.

Il viaggiare parallelo dei due processi comporta profonde distorsioni che è estremamente complesso correggere e, quindi, a parere di chi scrive, è necessario che il legislatore ripensi anche a questo cammino procedurale, per evitare scontri ed incongruenze che sono certamente pericolose.