L'abrogazione di una norma di interpretazione autentica non ha effetto retroattivo

È infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 10, commi 6 e 7, D.L. n. 113/2016, sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla Comm. trib. prov. di Roma: i due commi, rispettivamente abrogando la norma, entrata in vigore dal 15 agosto 2015, che interpretava la disposizione concernente la soggettività passiva della tassa automobilistica, individuandola esclusivamente in capo all'utilizzatore del veicolo concesso in locazione finanziaria, e introducendo contestualmente analoga previsione «[a] decorrere dal 1° gennaio 2016», non determinano l'estensione al concedente della soggettività passiva nel periodo compreso tra le due date, atteso che, in difetto di espressa disposizione del legislatore, l'abrogazione di una norma interpretativa non ha effetto retroattivo, in conformità al principio generale espresso dall'art. 11, primo comma, disp. prel. cod. civ. e, in materia tributaria, dall'art. 3, comma 1, primo periodo, L. n. 212/2000. Ne deriva che fino al 31 dicembre 2015 resta efficace la norma di interpretazione autentica, con conseguente insussistenza del denunciato vulnus ai principi di uguaglianza, di tutela dell'affidamento legittimo sulla certezza dell'ordinamento giuridico e di rispetto della capacità contributiva.

Il giudizio nel corso del quale è sorta la questione aveva a oggetto l'impugnazione di alcune cartelle di pagamento emesse per la riscossione di tasse automobilistiche, relative all'anno d'imposta 2015 e con scadenze di pagamento successive al 15 agosto 2015, riguardanti veicoli di proprietà di una società di capitali, concessi in locazione finanziaria.

A sostegno dell'impugnativa, la ricorrente deduceva di non essere tenuta al pagamento del tributo, atteso che il soggetto passivo dello stesso avrebbe dovuto essere identificato esclusivamente nell'utilizzatore del veicolo.

Il rimettente, muovendo dal presupposto che il combinato disposto delle norme censurate abbia previsto retroattivamente, nel periodo 15 agosto/31 dicembre 2015, la responsabilità solidale tributaria del concedente e dell'utilizzatore a titolo di locazione finanziaria del veicolo, ritiene violato il principio di legittimo affidamento sulla certezza dell'ordinamento giuridico (art. 3 Cost.) e quello di capacità contributiva (art. 53 Cost.), in quanto la società proprietaria dei veicoli aveva omesso il versamento della tassa automobilistica, non essendovi tenuta in virtù della disciplina all'epoca vigente.

Investita della questione, la Corte costituzionale ha escluso che la normativa denunciata vada intesa nel senso propugnato dal giudice a quo, poiché l'abrogazione della norma di interpretazione autentica che individuava nel solo utilizzatore del veicolo il soggetto passivo non ha effetto retroattivo. Di conseguenza, fino al 31 dicembre 2015 resta efficace la norma di interpretazione autentica del d.l. n. 78 del 2015. Ne consegue che non si verifica la violazione denunciata dal rimettente.

La questione sottoposta all'esame della Corte costituzionale ha a oggetto una vicenda di successioni di norme nel tempo in materia di soggettività passiva della tassa automobilistica, nel caso in cui l'autoveicolo sia concesso in locazione finanziaria.

La disciplina censurata è quella che, secondo il rimettente, si desumerebbe dal combinato disposto dei commi 6 e 7, dell'art. 10D.L. n. 113/2016: il comma 6 abroga la norma del 2015 di interpretazione autentica della disposizione che, dal 2009, prevedeva la soggettività passiva per i proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio «ovvero gli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria». La norma interpretativa (nel comporre il contrasto giurisprudenziale circa il significato del termine «ovvero», se congiuntivo o disgiuntivo) aveva propeso per quest'ultimo, stabilendo che il soggetto tenuto al pagamento della tassa automobilistica fosse esclusivamente l'utilizzatore e non anche il concedente.

Il comma 7 del medesimo art. 10 introduce, «a decorrere dal 1° gennaio 2016», una previsione identica a quella abrogata dal precedente comma 6.

Il presupposto interpretativo da cui muove il rimettente è dunque che i due commi impongano inequivocabilmente che, per le scadenze precedenti alla data del 1° gennaio 2016, si applichi la diversa regola della responsabilità solidale tra proprietario e utilizzatore.

L'evoluzione normativa

L'art. 5, comma 32, D.L. n. 953/1982, nella formulazione originaria, stabiliva che la tassa dovesse essere versata soltanto dal concedente, proprietario del veicolo e unico soggetto passivo del tributo.

L'art. 7, comma 2, lett. a),L. n. 99/2009, modificando il citato art. 5, comma 32, ha incluso tra i soggetti passivi gli utilizzatori di veicoli in locazione finanziaria (ossia, in leasing), atteso che «[a]l pagamento delle tasse di cui al comma precedente sono tenuti coloro che […] risultano essere proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, dal pubblico registro automobilistico, per i veicoli in esso iscritti, e dai registri di immatricolazione per i rimanenti veicoli ed autoscafi».

Tale modifica ha determinato la formazione di due diversi orientamenti interpretativi quanto a soggettività passiva della tassa.

Secondo il primo (sostenuto dalle società di leasing e dal Ministero dell'economia e delle finanze), essa spettava soltanto agli utilizzatori, poiché alla locuzione «ovvero» prima della menzione degli «utilizzatori a titolo di locazione finanziaria» doveva attribuirsi significato disgiuntivo, in considerazione sia della titolarità del diritto di godimento sul veicolo, sia del dettato originario dell'art. 7, comma 1, L. n. 99/2009, che, prevedendo la possibilità per le Regioni di attribuire ai concedenti la facoltà di pagare cumulativamente la tassa automobilistica «in luogo dei singoli utilizzatori», deponeva a sostegno della regola della loro soggettività passiva esclusiva.

Secondo un diverso orientamento (sostenuto dalle Regioni, per ragioni di facilità di identificazione del soggetto obbligato), la disposizione doveva interpretarsi nel senso di attribuire la soggettività passiva anche agli utilizzatori, prevedendo una responsabilità solidale. A sostegno della tesi veniva sottolineato che la competenza del PRA si radicava, ai sensi dell'originaria formulazione dell'art. 7, comma 3, L.n. 99/2009, nel luogo di residenza del soggetto proprietario del veicolo, non dell'utilizzatore.

Successivamente, l'art. 9, comma 9-bis, D.L. n. 78/2015, come convertito, ha disposto che l'art. 5, comma 32, D.L. n. 953/1952 «si interpreta nel senso che in caso di locazione finanziaria il soggetto tenuto al pagamento della tassa automobilistica è esclusivamente l'utilizzatore […]», escludendo, salvo il caso di pagamenti cumulativi, la solidarietà passiva del concedente. Tale previsione (entrata in vigore il 15 agosto 2015) ha natura interpretativa, avendo imposto una tra le varianti di senso consentite dal testo normativo, spiegando efficacia in relazione ai presupposti sorti fin dal 15 agosto 2009 (data di entrata in vigore della disposizione interpretata).

In tale contesto è intervenuta la normativa censurata, abrogando, con il censurato comma 6 (in vigore dal 25 giugno 2016), l'art. 9, comma 9-bis, D.L. n. 78/2015, d'interpretazione autentica, e introducendo, con il parimenti censurato comma 7, «[a] decorrere dal 1° gennaio 2016», una norma di identico tenore rispetto a quella abrogata. In tal modo, invero, si è realizzato un duplice effetto abrogativo nei confronti del menzionato comma 9-bis: a) quello espresso, dal comma 6 ed efficace dal 25 giugno 2016 (data di entrata in vigore del decreto-legge); b) quello tacito, retroattivamente («[a] decorrere dal 1° gennaio 2016»), dal comma 7.

Lo sforzo ermeneutico di cui si sono fatti carico il rimettente e la Corte riguarda l'identificazione della disciplina regolatrice dei fatti verificatisi tra la data di entrata in vigore della legge di interpretazione autentica (15 agosto 2015) e quella immediatamente precedente all'applicabilità della norma di analogo tenore (1° gennaio 2016).

Tre erano le possibili opzioni interpretative:

• quella seguita dal rimettente, secondo cui i censurati commi 6 e 7 avrebbero l'effetto congiunto di escludere retroattivamente il significato imposto dalla suddetta norma di interpretazione autentica, lasciando operare per tutto il periodo dal 15 agosto al 31 dicembre 2015 soltanto l'interpretazione incentrata sulla responsabilità solidale tra proprietario e utilizzatore (secondo il significato congiuntivo della locuzione «ovvero» contenuta nell'elenco dei soggetti passivi);
• quella per cui, in ragione dell'abrogazione dell'art. 9, comma 9-bis,D.L. n. 78/2015, sarebbe venuto meno retroattivamente il vincolo interpretativo da esso imposto, onde sarebbe riservato al giudice stabilire se sussista responsabilità tributaria solidale tra proprietario e utilizzatore oppure esclusiva dell'utilizzatore (a seconda del valore congiuntivo o disgiuntivo della citata locuzione);
• infine, quella per cui l'abrogazione della norma d'interpretazione autentica non avrebbe effetto retroattivo, operando solo a decorrere, da un lato, dall'entrata in vigore dell'abrogazione espressa disposta dal censurato comma 6 (ossia, dalla data del 25 giugno 2016 di entrata in vigore del decreto-legge) e, dall'altro, dall'abrogazione tacita disposta dal parimenti censurato comma 7 (con efficacia addirittura anteriore, fin dal 1° gennaio 2016), con la conseguenza che, sino al 31 dicembre 2015, avrebbe spiegato effetto la norma di interpretazione autentica che stabilisce la responsabilità esclusiva dell'utilizzatore, coincidente con quella disposta per il periodo successivo dal comma 7.

Tanto premesso, si potrebbe ritenere che, ove l'abrogazione di una norma interpretativa operasse retroattivamente (come postulato dal rimettente), riemergerebbero tutte le varianti di significato riconducibili al tenore della disposizione interpretata, senza precludere quella prescelta dalla norma abrogata (CTR Lombardia n. 2009/2019 e n. 6364/2016).

Valorizzando tale considerazione, si sarebbe forse potuta negare fondatezza alla questione perché la soluzione della responsabilità disgiuntiva sarebbe stata imposta dalla necessità di preferire opzioni ermeneutiche costituzionalmente orientate.

La Corte, tuttavia, anche in considerazione della sussistenza di argomenti esegetici a supporto della tesi della responsabilità solidale – i lavori preparatori (in particolare, l'intesa in Conferenza Stato-Regioni dell'11 febbraio 2016, che aveva preceduto il decreto-legge, e la relazione tecnica allo stesso) e la sovrapposizione della doppia abrogazione disposta dai due commi censurati – ha escluso in radice la retroattività dell'abrogazione. E ciò in quanto, «in difetto di un'espressa disposizione del legislatore, […] la circostanza che oggetto dell'abrogazione sia una disposizione di interpretazione autentica non costituisce ragione per derogare al principio generale posto dall'art. 11, primo comma, delle disposizioni preliminari al codice civile (“La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo”) e, specificamente in materia tributaria, dall'art. 3, comma 1, primo periodo, della legge n. 27 luglio 2000, n. 212, recante “Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente” (“[…] le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”)».

La soluzione adottata dalla Corte costituzionale – fondata sull'irretroattività dell'abrogazione della norma interpretativa – appare senz'altro da condividere:

• è coerente con il quadro normativo e con i principi che esso esprime, sia in generale che specificamente nel settore tributario, valevoli anche come canoni ermeneutici (Corte cost. 43/14 e Cass. 7080/04);
• è conforme alla giurisprudenza della Corte di cassazione (Cass. 13131/19, 13132/19, 13133/19 e 13135/19);
• è in linea con gli orientamenti espressi da autorevole dottrina (F. Modugno, Abrogazione, in Enc. Giur., Roma, 1990);
• è costituzionalmente orientata, in quanto, a diversamente opinare, sarebbe stato difficile disconoscere la violazione del principio di affidamento di cui all'art. 3 Cost.