IVA e ne bis in idem: la sentenza di assoluzione per reati fiscali determina l'ineseguibilità definitiva della sanzione amministrativa tributaria

A) In materia di IVA, in relazione agli illeciti penal-tributari compresi all'interno del Titolo II del D.Lgs. n. 74/2000 va escluso che il procedimento amministrativo sanzionatorio debba essere dichiarato improcedibile in ragione dell'intervenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione, ancorché pronunciata con l'ampia formula “perché il fatto non sussiste” la quale - previa sua producibilità in cassazione ex art. 372 c.p.c. laddove il contribuente intenda far valere, anche per la prima volta in sede di legittimità, la violazione del principio di ordine pubblico unionale del ne bis in idem- determina l'ineseguibilità definitiva della sanzione tributaria, ferma la necessità di accertare, in concreto, nel giudizio avente ad oggetto l'eventuale riscossione avviata dall'Ufficio, l'identità del “fatto” rispetto agli elementi costitutivi sia dell'illecito amministrativo tributario che della corrispondente fattispecie incriminatrice.

B) In tema d'imposte sui redditi, ai sensi del combinato disposto dell'art. 2 del D.P.R. n. 917/1986 e dell'art. 43 c.c., deve considerarsi soggetto passivo il cittadino italiano che, pur risiedendo all'estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo d'imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle relazioni personali, come desumibile da elementi presuntivi ed a prescindere dall'iscrizione del soggetto nell'AIRE.

C) In tema di imposte sui redditi, l'art. 54, comma 8, del D.P.R. n. 917/1986 (nel testo vigente rationetemporis), con riguardo ai redditi derivanti dall'utilizzazione economica, da parte dell'autore o inventore (nella specie cantante), di opere dell'ingegno, qualora non conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali, non attribuisce alcun beneficio fiscale, ma individua in maniera predeterminata la base imponibile per determinare l'imposta, corrispondendo la prevista riduzione percentuale (del 25% o 40%) ad una forfettizzazione delle spese che, essendo mirata a favorire le attività artistiche e fondandosi sull'assunto che molte attività non sono agevolmente documentabili, osta alla deduzione analitica dei costi sostenuti dall'autore per la realizzazione dell'opera, anche se regolarmente documentati; ne consegue che, tale previsione, non introducendo né disciplinando un beneficio, deve trovare applicazione a prescindere dal comportamento del contribuente, a nulla rilevando che il reddito da esercizio di arte o professioni sia stato percepito interponendo un soggetto fittizio (nella specie società la cui totalità o maggioranza delle attività, del giro d'affari e dei proventi erano sovrapponibili a quelli dell'artista contribuente).

D) I compensi per i diritti discografici sono soggetti ad IRAP, qualora ricorra il presupposto impositivo costituito dall'autonoma organizzazione, nonché ad IVA, in quanto viene in rilievo la cessione di diritti o beni similari a quello d'autore verso corrispettivo e, dunque, una prestazione di servizi che, in quanto tale, è soggetta ad IVA; diversamente, non rientrano in tali prestazioni le cessioni relative al diritto d'autore in senso stretto operate dall'autore o dai suoi eredi, salvo i casi in cui tale diritto è afferente a disegni, opere di architettura e dell'arte cinematografica.

La sentenza in commento - insieme alle coeve sentenze n. 21695/2020 e 21696/2020 (relative alle annualità successive), di identico contenuto motivazionale - pone fine al risalente contenzioso tributario che ha coinvolto il cantante Tiziano Ferro, cui l'Agenzia delle entrate contestava l'omessa presentazione, in Italia, delle dichiarazioni per IVA, IRPEF e IRAP per gli anni 2007, 2008 e 2009.

Il Fisco, all'esito di accertamento cd. “a tavolino” basato su indagini bancarie, valorizzando plurimi elementi formali (la permanenza fisica in Italia per oltre la metà dei periodi d'imposta) e sostanziali (la collocazione in Latina dell'effettivo centro di interessi, personali e patrimoniali, del contribuente), contestava all'artista la fittizietà del trasferimento della residenza a Manchester (UK), avvenuto nel corso del 2006, donde il recupero delle imposte dovute e non versate nel nostro Paese con irrogazione delle conseguenti sanzioni tributarie.

All'instaurato giudizio innanzi alle Commissioni tributarie - dall'esito sfavorevole per l'artista, sia in primo grado che in appello - si è sovrapposto, sulle medesime annualità contestate, l'avvio di un procedimento penale per reati fiscali, conclusosi favorevolmente per l'imputato, assolto dal Gup di Latina perché il fatto non sussiste. Di qui il perspicuo motivo di ricorso per cassazione di eccepita violazione e falsa applicazione dell'art. 117 Cost., in relazione all'art. 4 del prot. n. 7 CEDU, per avere la sentenza della C.T.R. confermato l'avviso di accertamento nella parte in cui ha irrogato a carico del ricorrente le sanzioni amministrative pecuniarie di cui all'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, avuto particolare riguardo alle imposte dirette, attesa l'intervenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione con formula piena.

Con l'odierna pronuncia la sezione tributaria della Cassazione, nel respingere quasi integralmente i plurimi motivi di ricorso del contribuente - accolto solo su alcuni punti - conferma anzitutto la decisione della C.T.R. che aveva ritenuto gli elementi addotti dall'Agenzia (tra i quali l'utilizzo di carte di credito, quasi quotidiano, per acquisti effettuati in Italia e la prevalenza dell'attività artistica quivi esercitata rispetto a quella svolta nel Regno Unito) idonei a provare la residenza effettiva del contribuente a Latina, con conseguente legittimità degli avvisi di accertamento relativi agli 2010, 2011 e 2012, emessi dalla direzione provinciale di quella città.

A fronte, poi, dell'eccepito bis in idem tributario, la Suprema corte ha ritenuto manifestamente infondata ed irrilevante la questione di legittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p. sollevata dalla difesa “nella parte in cui non prevede l'impossibilità ad instaurare o di proseguire un procedimento amministrativo volto all'irrogazione di una sanzione penale formalmente amministrativa ma avente natura [sostanzialmente] penale”: secondo gli “ermellini” di Piazza Cavour, il rapporto tra procedimento penale e procedimento amministrativo sanzionatorio trova la specifica disciplina negli artt. 19 e 21 del D.Lgs. n. 74/2000; l'irrevocabilità della sentenza penale di assoluzione resta estranea alla fase di cognizione perché investe semmai l'eventuale esecuzione della sanzione (amministrativa), “paralizzandola” in via definitiva, sicché è nell'eventuale giudizio avente ad oggetto la riscossione avviata dall'Ufficio che occorrerà valutare, in concreto, l'idem factum tra illecito penale ed amministrativo

Molte le questioni giuridiche affrontate dalla sentenza in commento, assai articolata, specie nell'ultima parte motivazionale ove si diffonde sui principi unionali (come interpretati dalla Corte di giustizia) applicabili ai fini del bis in idem in ambito tributario: si passa da tematiche più “tradizionali”, come quella della soggettività passiva, ai fini delle imposte sui redditi, del cittadino italiano (formalmente) residente all'estero, a questioni più specifiche relative alla tassazione dei redditi da diritto d'autore, come la riduzione forfettaria delle spese con riguardo all'utilizzazione economica di opere musicali e l'imponibilità, ai fini IRAP ed IVA, dei compensi per i diritti discografici.

Di certo, la questione di maggior rilievo affrontata dalla Cassazione - anche in prospettiva unionale e convenzionale - riguarda gli effetti della sentenza assolutoria penale pronunciata con formula ampiamente liberatoria - oggi ritenuta producibile, ai soli fini IVA, ex art. 372 c.p.c. - sul procedimento amministrativo sanzionatorio.

Rispetto all'assunto principale da cui muoveva l'Ufficio impositore - ossia la fittizietà della residenza all'estero del contribuente - la Suprema corte, con la sentenza in commento, ha confermato il proprio consolidato indirizzo secondo cui, in tema d'imposte sui redditi, ai sensi del combinato disposto dell'art. 2 del D.P.R. n. 917/1986 e dell'art. 43 c.c., deve considerarsi soggetto passivo il cittadino italiano che, pur risiedendo all'estero, stabilisca in Italia, per la maggior parte del periodo d'imposta, il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari ed interessi economici nonché delle relazioni personali, come desumibile da elementi presuntivi ed a prescindere dall'iscrizione del soggetto nell'AIRE (conf. Cass. civ., sez. trib., n. 678/2015; Cass. civ., sez. trib., n. 14434/2010). In applicazione di tale principio, la Corte regolatrice ha ritenuto sufficientemente motivata la decisione della C.T.R. che, a fronte degli elementi offerti dall'Ufficio, aveva ritenuto la documentazione a discarico allegata dal contribuente (contratto di locazione, allaccio di utenze, abbonamento ad una palestra) inidonea a provare di aver effettivamente trascorso un computo di giorni interiore a quanto previsto dall'art. 2, comma 2, T.U.I.R. rispetto alle annualità in contestazione.

Altro profilo di interesse della decisione annotata concerne la compiuta disamina del meccanismo delineato dall'art. 54, comma 8, del D.P.R. n. 917/1986, relativo ai redditi derivanti dall'utilizzazione economica, da parte dell'autore, di opere dell'ingegno, qualora non conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali: la sezione tributaria della Corte, nell'escludere che si tratti di beneficio fiscale, ricorda come l'individuazione di una detrazione forfettaria percentuale per le spese sostenute dal contribuente (a prescindere dalle specifiche voci e dai documenti giustificativi) mira a favorire le attività artistiche e si fonda sull'assunto che molte di esse (in ispecie nelle prime fasi della carriera, per le quali la deduzione è pari al 40%) non sono agevolmente documentabili; pertanto, non è consentita una deduzione analitica dei costi sostenuti dall'autore per la realizzazione dell'opera (musicale nella specie), anche se regolarmente documentati, poiché, altrimenti, si registrerebbe una duplice deduzione per la stessa componente. Inoltre, proprio perché detta previsione non introduce un beneficio fiscale ma regola l'individuazione della base imponibile, essa si applica a prescindere dal comportamento del contribuente, a nulla rilevando che abbia omesso la dichiarazione (in termini già Cass. civ., sez. trib., n. 4643/2011) o che il reddito da esercizio di arte sia stato percepito interponendo un soggetto fittizio (nella specie tre società la cui totalità o maggioranza delle attività, del giro d'affari e dei proventi erano sovrapponibili a quelli dell'artista contribuente).

Tra gli altri principi di diritto inediti enucleabili dalla decisione in disamina riguarda la ritenuta assoggettabilità dei compensi per diritti discografici:

• sia ai fini IRAP, qualora ricorra il presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione (nella specie ritenuto sussistente dalla C.T.R.);
• sia ai fini IVA, costituendo, in via generale, le cessioni del diritto d'autore (ovvero di diritti o beni similari) verso corrispettivo prestazioni di servizi, come tali imponibili; si collocano, invece, fuori campo IVA le cessioni dei diritti d'autore in senso stretto operate dall'autore (o dai suoi eredi), salvo alcune specifiche ipotesi di opere (disegni, opere di architettura e dell'arte cinematografica).

Senza dubbio il profilo di maggior interesse della decisione in rassegna riguarda il tema del bis in idem tributario, oggi “traguardato” dai Supremi giudici nel solco degli artt. 19 e 21 del D.Lgs. n. 74/2000: disciplina che regola specificamente il rapporto tra procedimento amministrativo sanzionatorio e procedimento penale per reati tributari, donde la ritenuta infondatezza ed irrilevanza della sollevata questione di legittimità costituzionale dell'art. 649 c.p.p.

Preliminarmente, sotto il profilo procedurale, la sezione tributaria della Cassazione ha ritenuto producibile, in cassazione, ex art. 372 c.p.c., la sentenza penale irrevocabile di assoluzione, relativa ai medesimi fatti contestati ai fini IVA dall'Ufficio impositore, emessa a favore del contribuente: ciò laddove quest'ultimo intenda far valere l'improcedibilità, l'improponibilità o, comune, l'estinzione, in tutto o in parte, del giudizio tributario per violazione - pur dedotta per la prima volta in sede di legittimità - di principi di ordine pubblico unionale e, segnatamente, di quello del ne bis in idem (di contro, tale produzione è ritenuta inammissibile ai fini delle imposte dirette, per le quali non viene dato rilievo all'esigenza di effettività del diritto unionale).

Quanto all'eventuale portata “paralizzante” di tale principio, per la Corte regolatrice l'intervenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione per reati fiscali non comporta la sopravvenuta improseguibilità del giudizio di accertamento dell'illecito tributario, bensì l'ineseguibilità definitiva della sanzione per violazioni in materia di IVA (tributo di pertinenza unionale). È quindi solo nella successiva fase riscossivo-esecutiva che la definizione del giudizio penale è suscettibile di rilevanza ma in termini selettivi, nel senso che:

a) se la sentenza è di condanna, la sanzione amministrativa tributaria resta definitivamente ineseguibile;

b) se invece la sentenza è di assoluzione (come nella specie), la sanzione diventa eseguibile solamente se il procedimento penale è definito «con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione con formula che esclude la rilevanza penale del fatto» (art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 74/2000).

Dunque la necessità di valutare l'identità del «fatto» (idem factum) in relazione agli elementi costitutivi vuoi dell'illecito amministrativo tributario vuoi di quello penale, è accertamento di fatto che va operato, in concreto, nel giudizio avente ad oggetto l'eventuale riscossione avviata dall'Ufficio.