In sede di controllo formale possono essere disconosciute le detrazioni per risparmio energetico

Le detrazioni per interventi di risparmio energetico sono ricomprese nella generale previsione di cui all'art. 36-ter, comma 2, lett. b) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; pertanto, l'Ufficio può escludere in tutto o in parte anche dette detrazioni, laddove non spettanti, all'esito del controllo formale dei documenti prodotti dai contribuente, senza la preventiva notifica dell'avviso di accertamento.

L'Agenzia delle Entrate notificava ad un contribuente tre cartelle di pagamento, relative rispettivamente agli anni d'imposta 2008, 2009 e 2010, emesse ai sensi dell'art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973 ove, all'esito del controllo formale, erano recuperate a tassazione le spese di riqualificazione energetica sostenute dal contribuente, giacché non rientranti tra gli interventi ammessi al beneficio della detrazione d'imposta.

Avverso tali atti il contribuente proponeva ricorso tributario, poi accolto dal giudice di merito di primo grado.

Con sentenza n. 630/23/2019 resa dalla Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione distaccata di Lecce e depositata in data 11/03/2019, il Giudice di secondo grado rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la decisione di primo grado.

Rilevava la CTR che i casi previsti dal d.P.R. n. 600/1973, art. 36-ter nei quali è consentita l'iscrizione a ruolo dei tributi senza la preventiva notifica dell'avviso di accertamento, devono ritenersi tassativi, in quanto comportanti una compressione dei diritti di difesa. Pertanto, il disconoscimento delle detrazioni per gli interventi di risparmio energetico andava fatto mediante avviso di accertamento e non tramite cartella di pagamento a seguito di controllo formale.

Avverso la suddetta sentenza l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione, affidato ad un motivo.

Nello specifico l'Ufficio denunciava la violazione e falsa applicazione dell'art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973 in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver i Giudici di secondo grado erroneamente ritenuto che nel caso di specie non potesse trovare applicazione il controllo formale di cui alla predetta normativa fiscale pur vertendosi nell'ipotesi di cui alla lett. b) della norma suddetta, la quale prevede che l'Ufficio può escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti, nel novero delle quali rientravano le detrazioni relative agli interventi di riqualificazione energetica realizzati dal contribuente.

Investita della questione, la Sesta Sezione della Suprema Corte accoglieva il ricorso, cassava la sentenza impugnata e rinviava alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, cui demandava di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Il Giudice di Legittimità evidenziava che laddove l'Amministrazione finanziaria disconosca le detrazioni per le spese di riqualificazione energetica, diviene legittimo procedere attraverso il procedimento di cui all'art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973, che culmina con l'iscrizione a ruolo e la cartella senza passare per l'avviso di accertamento (v. Cassazione civile, Sez. VI-T, ordinanza 26 marzo 2021, n. 8578).

E ciò perché è soltanto formale e non generalizzato il controllo effettuato dalle Entrate: l'amministrazione ben può escludere le detrazioni d'imposta che non spettano in base ai documenti richiesti ai contribuenti; una volta attivato il contraddittorio procedimentale, se la verifica ha esito negativo, l'Agenzia può procedere all'iscrizione a ruolo senza notificare l'avviso alla parte privata.

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se il controlo ed eventuale disconoscimento delle detrazioni per interventi di risparmio energetico siano, o meno, ricomprese nella generale previsione di cui all'art. 36-ter, comma 2, lett. b) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituti coinvolti.

A mente dell'art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973 l'Amministrazione finanziaria procede, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni, che implica una ridotta attività amministrativa in cui può essere richiesta l'esibizione di documenti giustificanti determinate “voci” della dichiarazione.

Con questo controllo, l'Agenzia delle Entrate può, senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice:

1. escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d'imposta o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;
2. escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'art. 78 co. 25 della l. 30 dicembre 1991 n. 413 (ai fini dei controlli sugli oneri deducibili, i soggetti eroganti mutui agrari e fondiari, le imprese assicuratrici e gli enti previdenziali devono comunicare all'Anagrafe tributaria gli elenchi dei soggetti che hanno corrisposto quote di interessi passivi per mutui in corso e premi di assicurazione sulla vita e contro gli infortuni, ex art. 78 co. 25 della L. 413/1991);
3. escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti;
4. determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;
5. liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni;
6. correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta.

Il controllo è svolto dagli Uffici periferici dell'Amministrazione finanziaria, per cui sono competenti gli uffici locali e, laddove non costituiti, gli uffici distrettuali delle imposte dirette nel cui ambito territoriale è il domicilio fiscale del contribuente alla data di presentazione della dichiarazione (circ. Agenzia delle Entrate 16.7.2001 n. 68, § 3).

La procedura di controllo formale “..è diretta alla verifica della correttezza degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione … attraverso un riscontro documentale finalizzato a comprovare la spettanza degli elementi che hanno concorso a determinare l'imposta dovuta dal contribuente..” (circ. Agenzia delle Entrate 16 luglio 2001 n. 68, § 2).

L'Amministrazione finanziaria deve “astenersi dall'effettuare interventi rettificativi al di fuori delle fattispecie espressamente previste dalla norma”.

Qualora, nel corso della procedura, emergano elementi sintomatici di evasione, essa dovrà attivare la fase di controllo sostanziale (circ. Agenzia delle Entrate 16 luglio 2001 n. 68, § 6).

Tanto detto, la maggior parte dei controlli ha come oggetto importi indicati dagli stessi contribuenti nella propria dichiarazione al fine di ridurre il proprio carico fiscale.

Questi importi riguardano le spese detraibili e deducibili (ad esempio le spese mediche, gli interessi passivi e oneri accessori sugli immobili, gli assegni al codice, le spese sostenute per veicoli per disabili, i premi assicurativi, i contributi previdenziali, i pagamenti d'imposta eseguiti, i contratti di locazione, le plusvalenze patrimoniali), le ritenute di acconto o di imposta, la sostituzione a titolo di acconto e duplicazione d'imposta.

Nel controllo in oggetto il contraddittorio assume notevole rilevanza in quanto, a differenza della liquidazione di cui all'art. 36 bis Dpr 600/1973 (ovverosia il controllo automatizzato che riguarda, invece, tutte le dichiarazioni dei redditi e viene effettuato sulla base dei dati risultanti dalla stessa dichiarazione e dall'Anagrafe Tributaria, quali rapporti di lavoro, immobili intestati, successioni ereditarie ecc...), è in questa fase che l'Ufficio può constatare la correttezza e la veridicità dei dati indicati in dichiarazione.

Pertanto, è fondamentale che i rapporti tra contribuente e Amministrazione Finanziaria siano improntati ai principi di buona fede e leale collaborazione di cui all'art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente.

La norma in parola (art. 36-ter co. 3 del d.P.R. n. 600/73) stabilisce che “..il contribuente o il sostituto d'imposta è invitato … a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi..”.

Il contribuente riceve, così, un invito nel quale sono elencati i documenti richiesti per eseguire il controllo formale.

Dal punto di vista patologico, in sede di controllo formale la mancata produzione dei documenti comporta la sola applicazione della sanzione di cui all'art. 11 del d.lgs. 471/97, relativa all'inottemperanza a ogni tipo di richiesta degli Uffici.

All'opposto, non trova applicazione la preclusione processuale di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600/73, la quale stabilisce che i documenti non addotti in sede di controllo non possono essere utilizzati successivamente in sede amministrativa né in sede contenziosa.

La motivazione di tale esclusione risiede nella ratio dell'art. 32 citato, norma dettata esclusivamente per l'inosservanza delle richieste in sede di controllo sostanziale.

Di conseguenza, nella fase contenziosa il contribuente sarà legittimato a produrre anche documenti non esibiti in sede di controllo formale.

L'esito del controllo formale è sempre comunicato al contribuente o al sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica dell'imponibile, per consentire la segnalazione di dati non considerati o valutati erroneamente dall'Ufficio (v. co. 4 dell'art. 36-ter del d.P.R. n. 600/73).

La comunicazione che contiene l'esito del controllo deve contenere l'invito al pagamento del dovuto entro 30 giorni dal ricevimento della stessa, al fine di fruire del beneficio della riduzione ai due terzi della sanzione come previsto dall'art. 3 del d.Lgs. 462/1997.

Laddove il contribuente esprima rilievi sull'esito del controllo, l'Ufficio, a fronte della verifica della fondatezza delle sue affermazioni, dovrà procedere con sollecitudine ad esercitare il proprio potere di autotutela, al fine di consentirgli di effettuare i versamenti delle somme eventualmente dovute, in tempo utile per usufruire del beneficio previsto dall'art. 3 del d.lgs. n. 462/1997.

L'avviso bonario inviato in seguito al controllo formale, consente al contribuente di beneficiare di sanzioni ridotte, ossia nella misura del 20% anziché il 30%.

Tali somme potranno essere versate in un massimo di otto rate trimestrali mentre, laddove il debito tributario sia superiore ad € 50.000,00, sarà ammissibile un rateizzo a con un massimo di venti rate trimestrali.

Nel caso in cui il contribuente non provveda al pagamento delle somme risultanti dal controllo formale entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione (c.d. avviso bonario), l'importo viene iscritto a ruolo e portato a conoscenza del contribuente tramite la cartella di pagamento.

Ciò premesso e tornando al caso in premessa, il Giudice di merito pugliese annullava tre cartelle di pagamento afferenti l'esito del controllo formale, in cui erano recuperate a tassazione le spese di riqualificazione energetica sostenute dal contribuente in quanto non rientranti tra gli interventi ammessi al beneficio della detrazione d'imposta poiché, a detta della Commissione, estranee al controllo formale.

Sosteneva la CTR che il disconoscimento delle detrazioni per gli interventi di risparmio energetico avrebbe dovuto essere fatto mediante avviso di accertamento, senza che tale contestazione potesse essere ricondotta ad un controllo formale ex art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973, giacché detto disconoscimento presuppone un'attività amministrativa non ricompresa nella fattispecie teorica della norma suddetta.

Tale decisione di seconde cure era impugnata dall'Ufficio, il quale denunciava la violazione e falsa applicazione dell'art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere ritenuto che nel caso di specie non potesse trovare applicazione il controllo formale pur vertendosi nell'ipotesi di cui alla lett. b) della norma suddetta, la quale prevede che l'Ufficio può escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti, nel novero delle quali rientravano le detrazioni relative agli interventi di riqualificazione energetica realizzati dal contribuente.

La Suprema Corte, in accoglimento del ricorso, cassava con rinvio la sentenza impugnata.

Nel caso in commento non era in contestazione che l'Ufficio avesse (o meno) provveduto ad attivare il necessario contraddittorio procedimentale con il contribuente.

Né, tantomeno, v'è dubbio che le detrazioni per interventi di risparmio energetico siano ricomprese nella generale previsione di cui alla lett. b) del citato

art. 36-ter, comma 2, d.P.R n. 600/1973

Concludeva la Suprema Corte affermando che, ove l'Amministrazione finanziaria disconosca le detrazioni per le spese di riqualificazione energetica, è legittimo procedere attraverso il procedimento di cui all'art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973, che culmina con l'iscrizione a ruolo e la cartella senza passare per l'avviso di accertamento (v. Cassazione civile, Sez. VI-T, ordinanza 26 marzo 2021, n. 8578).

Nell'accogliere il ricorso dell'Agenzia delle Entrate la Cassazione precisava che il controllo effettuato dall'Amministrazione risulta formale e non generalizzato perché avviene sulla base di criteri selettivi fissati dal Ministero.

Detto controllo riguarda alcune voci della dichiarazione fiscale che devono essere giustificate dal contribuente producendo documenti ad hoc.