Trascrizione dell'accettazione tacita di eredità esente da imposta di bollo e tassa ipotecaria secondo l'indirizzo giurisprudenziale di merito prevalente

È vivace il dibattito giurisprudenziale, che interessa in particolare la categoria dei notai, se alla trascrizione dell'accettazione tacita di eredità si debba o meno applicare il regime agevolativo previsto dall'articolo 10, comma 3 del d.lgs. 23/2011 (rubricato “Applicazione dei tributi nell'ipotesi di trasferimento immobiliare”) il quale prevede che “gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta”. La posizione dell'Amministrazione finanziaria non ritiene applicabile il regime fiscale agevolato in quanto l'accettazione di eredità sarebbe funzionalmente antecedente all'atto traslativo; ciò anche alla luce dei chiarimenti forniti con la circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014 dalla stessa Agenzia secondo cui l'accettazione tacita di eredità “può ritenersi esclusa dal novero degli atti e formalità direttamente conseguenti agli atti di trasferimento”non rilevando neppure, a tale fine, “l'eventuale unicità del relativo veicolo documentale”.

Il notaio riceve un atto di compravendita con cui la parte venditrice ha venduto alla parte acquirente un immobile pervenuto alla prima per successione dal de cuius. La parte venditrice non accetta espressamente l'eredità del de cuius e con la vendita del bene ereditario si produce l'accettazione tacita della eredità a norma degli artt. 476 e 477 c.c.

Il notaio trasmette all'Agenzia delle Entrate il modello unico informatico portante, oltre alla registrazione dell'atto, la trascrizione della compravendita nonché la trascrizione dell'accettazione tacita dell'eredità autoliquidando le relative imposte e tributi sia della compravendita, sia della trascrizione dell'accettazione tacita in euro 50 in applicazione del regime agevolato previsto dal sopracitato art. 10, comma 3, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale).

L'Agenzia delle Entrate notifica, successivamente, al notaio l'avviso di liquidazione per il recupero della differenza dell'imposta ipotecaria, della tassa ipotecaria e dell'imposta di bollo di con la motivazione: “Errori nell' autoliquidazione degli importi".

CTP Pavia nn. 225 e 543/2019

I giudici osservano come l'Ufficio erri nel richiamare l'art. 476 del c.c. anziché l'art. 2648 dello stesso codice che fa riferimento alla trascrizione. Non vi è dubbio, motivano i giudici, che la trascrizione “sia una formalità direttamente conseguente all'atto traslativo, posta in essere per effettuare gli adempimenti presso i registri immobiliari”. L'art. 2648, comma 3, del c.c. stabilisce, infatti, che la trascrizione è richiesta sulla base dell'atto traslativo, che ne costituisce titolo. La diretta consequenzialità, pertanto, anche se non cronologica, è certamente giuridica, logica e funzionale: la trascrizione dell'accettazione tacita è infatti essenziale per assicurare l'efficacia della trascrizione dell'atto traslativo ed è funzionale per assicurare tale effetto. Secondo i giudici tributari l'Agenzia omette di considerare quello che è il presupposto di imposta: il comma 3 del sopracitato art. 2648 evidenzia chiaramente come la formalità della trascrizione della accettazione tacita della eredità è possibile solo in forza di atto che la presuppone, quale la disposizione del diritto reale. Da ciò deriva che la trascrizione medesima è atto consequenziale, nel senso che è possibile, solo "in conseguenza di", rispetto all'atto traslativo e non a caso il legislatore utilizza l'espressione "sulla base di quell'atto". ln questi termini, la trascrizione dell'accettazione tacita di eredità (e non l'accettazione tacita in sé), deve essere considerata quale conseguente all'atto traslativo del diritto immobiliare inter vivos dato che, solo in conseguenza e sulla base di questo, si può perfezionare la richiesta di trascrizione;

CTR Lombardia, sez. I, n. 3176 del 24 dicembre 2020

I giudici ambrosiani rammentano, preliminarmente, il ruolo del notaio nell'ambito della disciplina dell'imposta di registro: egli ha l'obbligo di chiedere la registrazione per gli atti da esso redatti, ricevuti o autenticati (ex art. 10, lett. b), d.P.R. 131/86) ed è coobbligato solidale con le parti ivi contraenti per il pagamento delle relative imposte principali (ex art. 57, c.1, d.P.R. 131/86), con diritto di surroga in tutte le ragioni, azioni e privilegi spettanti all'Amministrazione finanziaria (ex art. 58, d.P.R. 131/86) per il recupero delle imposte pagate nei confronti dei soggetti nei cui confronti fu chiesta la registrazione (ove non si fosse avvalso della facoltà di cui all'art 27, comma 3, legge notarile del 16 febbraio 1913 n. 89). Pertanto il notaio, come “responsabile d'imposta, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili” (ex art. 64, d.P.R. 600/73) che sono i “soggetti incisi” del tributo, con un ruolo di garanzia assegnatogli ex lege per il rafforzamento delle aspettative riscossive dell'Amministrazione finanziaria (Cass. civ. n. 12257/2017). Trattasi, quindi, di una solidarietà passiva che non è paritetica, ma secondaria o dipendente, e consente quindi al notaio di esercitare nei confronti delle parti contraenti coobbligate la rivalsa per l'intero ammontare di quanto pagato, mediante un'ingiunzione di pagamento: “senza che il debitore possa eccepire la non debenza dell'imposta o la dovuta corresponsione della stessa in misura inferiore” (ex art. 58, d.P.R. 131/86). Fatta questa premessa e ripercorse le possibili strategie processuali praticabili dal notaio, la Commissione ritiene che, con riferimento alla tassazione della trascrizione dell'accettazione tacita di eredità, sussistessero nella fattispecie esaminata le condizioni per l'applicazione delle agevolazioni fiscali previste dall'art. 10, c. 3, d.lgs. 23/2011.

Anche per i “giudici del riesame” l'Ufficio confonde l'accettazione tacita di eredità ex art. 476 c.c. con la relativa trascrizione ex art. 2648 c.c. Infatti, l'art. 2648, c.1, c.c. dispone che l'accettazione dell'eredità che comporti l'acquisto dei diritti reali di cui ai numeri 1, 2 e 4 dell'art. 2643 vada trascritta, e continua al successivo terzo comma prescrivendo che se il “chiamato” ha posto in essere uno degli atti che ne presuppongono la volontà di accettare in quanto trattasi di atti che egli non avrebbe potuto compiere se non nella qualità di erede, si possa chiedere la trascrizione di tale tacita accettazione sulla base di quell'atto. Non può revocarsi in dubbio, secondo la CTR, che tale trascrizione sia una "formalità direttamente conseguente" agli atti traslativi e costitutivi di diritti reali, necessaria "per effettuare gli adempimenti presso i registri immobiliari “e sia richiesta "sulla base" dell'atto traslativo e costitutivo di diritti reali, che ne costituisce il "titolo" ex art. 2648, c. 3, c.c..

La diretta consequenzialità è quindi logica e funzionale perché la trascrizione dell'accettazione tacita è essenziale per assicurare l'efficacia della trascrizione dell'atto traslativo e costitutivo di diritti reali ed è funzionale a tale effetto. Per tali ragioni, essa è soggetta soltanto al pagamento dell'imposta ipotecaria nella misura fissa di euro € 50 ed esente da imposta di bollo e da tassa ipotecaria.

CTR Lombardia, sentenze nn. 970 e 1614/2020

I giudici condividono integralmente le ragioni sottese alla circolare, citata in premessa, dell'Agenzia delle Entrate per le quali deve ritenersi esclusa la ricomprensione della fattispecie nella esenzione prevista dalla norma agevolativa ovvero che: "Per quanto concerne la pubblicità nei registri immobiliari, l'art. 2648 c.c. prevede la trascrizione degli acquisti a causa di morte e, con specifico riferimento all'istituto in argomento, dispone che se il chiamato ha compiuto uno degli atti che importano accettazione tacita dell'eredità, si può chiedere la trascrizione sulla base di quell'atto, qualora esso risulti da sentenza, da atto pubblico o da scrittura privata con sottoscrizione autenticata o accertata giudizialmente. L'impostazione giuridica dell'istituto ed il tenore testuale del richiamato articolo 476 c.c. (in particolare l'utilizzo del termine "presuppone" e della locuzione "non avrebbe il diritto di fare se non nella qualità di erede") evidenziano la peculiare natura del legame che sussiste tra l'accettazione tacita e l'atto dispositivo che la presuppone, legame in virtù del quale la prima può ritenersi, se non cronologicamente precedente, quantomeno ''funzionalmente antecedente" e, comunque, certamente non "conseguente" al secondo. Alla luce di quanto sopra, la trascrizione della accettazione tacita di eredità può ritenersi esclusa dal novero degli "atti e formalità direttamente conseguenti" agli atti di trasferimento, a cui applicare il nuovo regime tributario sopra delineato". Ai giudici, pur riconoscendo la complessità delle questioni interpretative dei disposti normativi di riferimento, appare condivisibile la considerazione in base a cui l'accettazione dell'eredità, ancorché tacita, se anche non costituisce antecedente cronologico rispetto alla trascrizione della vendita, sicuramente ne rappresenta l'atto funzionalmente antecedente. Non può revocarsi in dubbio, afferma il Collegio, che nella sequenza logica degli atti l'accettazione dell'eredità si pone rispetto alla vendita, quale atto dispositivo di essa, come un prius rispetto al posterius. Detto altrimenti, vendo in quanto ho accettato il bene di cui dispongo per effetto della successione, bene che è entrato a far parte del mio patrimonio, non evidentemente il contrario. In questo senso la lettera della legge osta alla interpretazione del notaio ricorrente ed alla lettura fatta propria dai primi giudici: poiché si parla di "atti e formalità direttamente conseguenti", non possono includersi gli atti che risultino anteriori.

CTR Lombardia, sentenza n. 1614/2020

In questa pronuncia, invece, i giudici milanesi, accogliendo l'eccezione preliminare di parte pubblica, non riconoscono la legittimazione attiva del notaio ad impugnare l'avviso di liquidazione. È proprio in ragione della peculiare natura di tale ruolo, motivano i giudici, che l'art. 57 TUR limita la responsabilità del notaio rogante al pagamento della sola imposta principale; non risultando il pubblico ufficiale gravato da responsabilità alcuna per l'imposta complementare e suppletiva. L'imposta di registro liquidata dall'Ufficio a seguito dell'accertata insussistenza dei presupposti per l'applicazione dell'imposta in misura fissa, applicato al momento della registrazione dell'atto, va qualificata come imposta "complementare"; non rientrando nelle altre specie, positivamente definite, dell'imposta "principale" (in quanto applicata in un momento successivo alla registrazione) e dell'imposta "suppletiva" (in quanto, rivedendo a posteriori il criterio di liquidazione in precedenza seguito, non è rivolta ad emendare errori od omissioni commessi dall'ufficio in sede di registrazione (Cass. 2400/2017 in fattispecie di agevolazione "prima casa" ma, anche in tal caso, sulla base di argomenti di portata generale).

Con l'ordinanza interlocutoria n. 497 del 14/01/2020 la VI sezione civile della Corte di Cassazione, considerata la particolare rilevanza della questione in ordine alla quale non si rinvengono specifici precedenti e ritenuta opportuna la trattazione della causa in pubblica udienza (ex art. 380-bis, comma 3, c.p.c.), ha rinviato a nuovo ruolo rimettendo la causa alla quinta sezione civile.

Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate ha denunciato violazione o falsa applicazione degli artt. 476, 2648 e 2658 c.c., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto che l'accettazione tacita di eredità correlata all'atto di vendita di bene immobile pervenuto per successione ereditaria costituisse atto consequenziale all'atto di disposizione del diritto reale, sicché la relativa trascrizione andava esente, ai sensi dell'art. 10, comma 3, d.lgs. n. 23/ 2011, da imposte di bollo, catastali e ipotecarie.

Si rimane, pertanto, in attesa di conoscere quale sarà l'indirizzo di legittimità sulla questione.