La sanatoria dei crediti di imposta per attività di R&S: prime riflessioni sull'applicazione della misura agevolativa

Con l'art. 5, commi da 7 a 12, del d.l. 21 ottobre 2021, n. 146 (in G.U. 21.10.2021, n. 252), è stata introdotta una sanatoria rivolta ai crediti di imposta per ricerca e sviluppo, disciplinati dall'art. 3 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145, maturati nei periodi di imposta 2015 – 2019 e già utilizzati in compensazione al momento dell'entrata in vigore della misura agevolativa (22.10.2021). La formulazione della disposizione di legge suscita dubbi in ordine all'individuazione del perimetro applicativo della misura, ovvero delle fattispecie sanabili; con ciò che deriva sulla qualificazione del credito come non spettante, ovvero come inesistente.

Il comma 1 del D.L. 145/2013 ha attribuito un credito di imposta a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, indipendentemente dalla loro forma giuridica, dal settore di operatività, nonché dal regime contabile adottato. Ai sensi del comma 1 bis,lo stesso credito spetta, inoltre, alle imprese residenti o alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, che eseguono le attività di ricerca e sviluppo, nel caso di contratti stipulati con imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell'Unione europea, negli Stati aderenti all'accordo sullo spazio comune europeo, ovvero in Stati compresi nell'elenco di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, pubblicato in G.U. n. 220 del 19.09.1996. Con la precisazione che in questi casi, sulla base di quanto chiarito dalla norma di interpretazione autentica contenuta nell'art. 1, comma 72, della L. 145/2018, assumono rilevanza, ai fini del calcolo del credito di imposta attribuibile, esclusivamente le spese ammissibili relative alle attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio dello Stato italiano.

L'incentivo fiscale presenta tratti salienti che lo caratterizzano rispetto alle precedenti versioni dell'agevolazione, disciplinate dall'art. 1 del d.l. 13 maggio 2011, n. 70 (c.d. “Decreto sviluppo”), quindi dall'art. 24 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83 e, infine, dall'art. 1, commi da 95 a 97, della Legge 24 dicembre 2012, n. 228.

Anzitutto, l'ammontare del credito spettante è stato stabilito in misura pari al 25% delle spese per investimenti R&S realizzati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 (art. 3, comma 1, del d.l. 145/2013). Ai sensi del comma 6 bis, tale ultima percentuale è elevata al 50% della parte dell'eccedenza, proporzionalmente riferibile alle spese sostenute per la remunerazione di personale dipendente titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo (comma 6, lettera a) e/o alle spese corrispettive di contratti stipulati per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo, con università, enti di ricerca o organismi equiparati, nonché con imprese rientranti nella definizione di start-up o PMI innovative.

Inoltre:

• il comma 4 ha espressamente individuato le attività di ricerca e sviluppo ammissibili e precisamente: lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni pratiche dirette (lettera a). Ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi per uso commerciale (lettera b). Acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati, ivi compresa l'attività di definizione concettuale, pianificazione e documentazione, nonché l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non destinati a uso commerciale, concernenti nuovi prodotti, processi o servizi; realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida (lettera c). Produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali (lettera d);
• il comma 6 ha ampliato il novero delle spese ammissibili, indicandole in quelle relative: alla remunerazione di personale dipendente titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato e/o di personale titolare di un rapporto di lavoro autonomo o comunque diverso dal lavoro dipendente, direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo (lettere a e a-bis); alle quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a € 2.000,00=, al netto dell'imposta sul valore aggiunto (lettera b); ai contratti stipulati per il diretto svolgimento dell'attività di ricerca con università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con start-up innovative e con PMI innovative, di cui alle rispettive definizioni contenute negli artt. 25 del d.l. 179/2012 e 4 del d.l. 3/2015. Sia per le start-up innovative, sia per le PMI innovative, la spesa è ammissibile a condizione che non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo di quella committente, per tali intendendosi le imprese controllate, controllanti o controllate da un medesimo soggetto ai sensi dell'art. 2359 c.c. compresi i soggetti diversi dalla società di capitali (lettera c); ai contratti stipulati per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo con imprese diverse da quelle indicate nel precedente periodo, a condizione che non appartengano, nel senso prima precisato, allo stesso gruppo dell'impresa committente (lettera c-bis); all'acquisizione di competenze tecniche e privative industriali connesse a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotti a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne (lettera d); a materiali, forniture e altri prodotti analoghi direttamente impiegati nell'attività di ricerca e sviluppo anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale di cui alle lettere b) e c) del comma 4, sempre che non comportino una riduzione dell'eccedenza agevolabile (lettera d-bis).

Sono rimasti invariati l'obbligo di indicazione del credito in dichiarazione, come quello di suo esclusivo utilizzo in compensazione ai sensi dell'art. 17 del d.Lgs. 241/97, mentre, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31.12.2018, sono stati introdotti:

1. ai fini del riconoscimento del credito d'imposta, l'obbligo di asseverazione, tramite apposita certificazione rilasciata da soggetto incaricato della revisione legale dei conti, dell'effettivo sostenimento delle spese ammissibili e della loro corrispondenza alla documentazione contabile predisposta dall'impresa (comma 11,sostituito dall'art. 1, comma 70, lettera f, della Legge 30.12.2018, n. 145);
2. ai fini dei successivi controlli, l'obbligo di redazione e conservazione di una relazione tecnica che illustri le finalità, i contenuti e i risultati delle attività di ricerca e sviluppo svolte in ciascun periodo di imposta, in relazione ai progetti o ai sotto progetti in corso di realizzazione (comma 11-bis, introdotto dall'art. 1, comma 70, lettera g, della Legge 30 dicembre 2018, n. 145). Non è previsto uno specifico limite temporale di conservazione della relazione, sicché, in mancanza di espressa previsione normativa, si ritiene che esso coincida con lo spirare dei termini di accertamento di cui all'articolo 27 del d.l. 185/2008, ossia con il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo all'utilizzo.

L'Amministrazione Finanziaria ha da tempo avviato una vasta campagna di controlli volti a verificare la spettanza e la corretta compensazione dei crediti di imposta in commento.

Ad esito di ispezioni che ne hanno rilevato l'indebito utilizzo, le poste creditorie disconosciute, nella pressoché totalità dei casi, sono state unilateralmente qualificate dall'A.F. come inesistenti, così generandosi un vasto dibattito, dottrinario e giurisprudenziale, in ordine alla linea di demarcazione tra credito inesistente e credito non spettante. Tutto questo con notevoli ricadute sui termini per il recupero dei crediti indebitamente compensati, sull'entità delle sanzioni applicabili (per i crediti inesistenti, sanzione dal 100 al 200%, per quelli non spettanti, sanzione del 30%), sulla riscossione provvisoria in pendenza di giudizio (ordinaria per i crediti non spettanti, straordinaria per quelli inesistenti, con iscrizione a ruolo del 100% del totale dovuto), nonché, nell'ipotesi di compensazioni per importi complessivi annui eccedenti la soglia di rilevanza penale ivi prevista (€ 50.000,00=), sulla riconducibilità della fattispecie al primo, ovvero al secondo comma dell'art. 10-quater del d.lgs. 74/2000 e sulla correlata applicabilità della causa di non punibilità di cui all'art. 13, comma 1, dello stesso decreto.

In tale contrastato panorama interpretativo, si inserisce l'art. 5, commi da 7 a 12, del d.l. 21.10.2021, n. 146, convertito con modifiche dalla Legge 17 dicembre 2021, n. 215, che, prevedendo la possibilità di restituire, senza interessi e sanzioni, i crediti R&S, disciplinati dall'art. 3 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145, maturati nei periodi di imposta 2015 – 2019 e già utilizzati in compensazione al 22 ottobre 2021, ha individuato in maniera specifica sia le poste creditorie ammesse, sia quelle escluse dall'agevolazione.

La sanatoria in analisi è riservata ai soggetti che, nei periodi di imposta 2015-2019, abbiano realmente svolto, sostenendone le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come “attività di ricerca e sviluppo” nell'accezione rilevante ai fini del credito di imposta (comma 8, primo periodo). Prendendo atto delle difficoltà tecniche e delle incertezze interpretative, la norma fornisce importanti indicazioni, sicuramente utili al fine di risolvere le criticità derivanti dalle sopravvenute diverse interpretazioni e chiarimenti di volta in volta forniti dall'Agenzia delle Entrate e dal Ministero dello Sviluppo Economico, precipuamente in punto di originalità e novità che dovrebbero contraddistinguere la ricerca agevolata. È rimasto, invece, non affrontato il tema delle questioni tecniche, in relazione al quale si sarebbe resa opportuna, similmente a quanto accade nel sistema francese, una specifica previsione legislativa che rendesse obbligatorio, imponendo ragionevoli tempi di risposta, l'intervento di un comitato di esperti, da istituirsi presso il Mise, per la corretta qualificazione del progetto di ricerca.

Parimenti sanabile risulta, altresì, l'ipotesi di ricerca commissionata all'estero, di cui all'art. 3, comma 1-bis, del d.l. 145/2013, che risulti conteggiata in maniera non conforme a quanto previsto dalla menzionata norma d'interpretazione autentica recata dall'art. 1, comma 72, della L. 145/2018, a mente della quale, con decorrenza dal periodo di imposta 2017, ai fini del calcolo del credito spettante, assumono rilevanza unicamente le spese ammissibili relative alle attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio dello Stato (comma 8, secondo periodo).

Ulteriore fattispecie ammessa a sanatoria è, infine, quella in cui siano stati commessi errori nella quantificazione o nell'individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità, nonché nella determinazione della media storica di riferimento. A mente del comma 12 dell'art. 5, la notifica di un verbale di constatazione, così come di un avviso di accertamento o di un atto di recupero, non preclude la possibilità di accesso alla procedura di riversamento, sempre che l'avviso di accertamento o l'atto di recupero non siano divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del d.l. 146/2021.

Coloro che intendano aderire alla sanatoria devono inviare apposita richiesta all'Agenzia delle Entrate entro il 30 settembre 2022, specificando il periodo o i periodi d'imposta di maturazione del credito, gli importi oggetto di riversamento spontaneo e tutti gli altri dati ed elementi richiesti in relazione alle attività e alle spese ammissibili. La definizione del contenuto e delle modalità di trasmissione del modello di adesione, è demandata ad apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate, da adottarsi entro il 31 maggio 2022 (comma 9).

L'importo del credito utilizzato in compensazione, indicato nella comunicazione inviata all'Agenzia delle Entrate, deve essere riversato entro il 16 dicembre 2022, con possibilità di dilazione in tre rate annuali di pari importo, di cui la prima da corrispondere entro tale ultima data e le altre due, rispettivamente, entro il 16 dicembre 2023 e il 16 dicembre 2024; in caso di pagamento rateale, sono dovuti gli interessi calcolati al tasso legale e decorrenti dal 17 dicembre 2022 (comma 10).

Il pagamento dilazionato è escluso nel caso in cui la sanatoria riguardi crediti di imposta il cui (indebito) utilizzo sia già constatato con un atto istruttorio, ovvero accertato con un atto di recupero o altro provvedimento di imposizione, non ancora definitivi alla data di entrata in vigore del d.l. 146/2021; in questi casi, ferma restando la non debenza di interessi e sanzioni, il riversamento dovrà essere effettuato in unica soluzione (comma 12, secondo periodo).

La procedura definitoria si perfeziona con l'integrale versamento degli importi dovuti. In caso di riversamento rateale, il mancato pagamento di una delle rate nei termini previsti, comporta la decadenza dalla sanatoria con iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti e applicazione di una sanzione pari al 30% del loro ammontare, nonché degli interessi nella misura prevista dall'art. 20 del d.P.R. 602/73 (4% in ragione d'anno), con decorrenza dalla data del 17 dicembre 2022 (comma 11, secondo periodo).

Il terzo periodo del comma 8 della previsione in commento, inibisce l'accesso alla procedura di riversamento spontaneo qualora il credito di imposta sia stato artatamente generato da condotte fraudolente, ovvero consegua a fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate, così come a false rappresentazioni della realtà basate sull'utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti. La sanatoria è, altresì, esclusa nei casi in cui:

• manchi la documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili al credito di imposta;
• l'indebito utilizzo della posta creditoria sia stato accertato con atto di recupero o altro provvedimento impositivo, già definitivi al momento dell'entrata in vigore del d.l. 146/2021 (argomenta ex comma 12, secondo periodo).

L'accertamento da parte degli Uffici di condotte fraudolente, intervenuto successivamente alla presentazione della richiesta di cui al comma 9, comporta la decadenza dalla procedura definitoria e le somme già versate si considerano acquisite a titolo di acconto sugli importi dovuti (comma 8, ultimo periodo).

L'esclusione postuma dalla sanatoria è declinata in maniera automatica per il solo fatto dell'intervenuto accertamento di condotte fraudolente da parte dell'Amministrazione finanziaria, senza la previsione di un provvedimento esplicito di diniego.

Di conseguenza, l'eventuale contestazione giudiziale dell'effetto decadenziale connesso dovrà essere necessariamente veicolata tramite l'impugnazione della conclusione di fraudolenza raggiunta dall'ente impositore, nell'ambito della quale si renderà necessario rivolgere alla commissione tributaria adita specifica richiesta di declaratoria della sussistenza dei presupposti di adesione alla procedura di riversamento, con ogni correlata pronuncia da adottarsi sulla base dello stato della procedura medesima.

Disciplinando l'accesso alla sanatoria dei crediti R&S, l'art. 5, comma 8, del decreto legge fisco-lavoro, ha individuato un criterio di distinzione tra poste ammesse e poste escluse, sostanzialmente basato sulla fraudolenza, simulazione e fittizietà delle spese.

A fronte di quella che la stampa specialistica ha efficacemente definito quale “linea di demarcazione” tra crediti sanabili, ossia quelli non spettanti e crediti non sanabili, ovvero quelli inesistenti, appare forse eccessiva, perché foriera di possibile confusione, la scelta di indicare tanto le fattispecie ammesse, quanto quelle escluse.

Più precisamente, posto il condivisibile intento del Legislatore di scartare dalla misura premiale tutte quelle situazioni in cui il credito d'imposta configuri il risultato di condotte simulate o fraudolente, in queste ultime comprese le spese fittizie, si reputa ultronea l'individuazione, accanto e ancor prima delle fattispecie tassativamente escluse, di quelle specificamente ammesse.

Può, difatti, verificarsi l'evenienza in cui la posta creditoria, seppur scevra da connotazioni di simulazione o fraudolenza, risulti non aderente alle previsioni di legge, tuttavia per ragioni diverse da quelle indicate dai primi tre periodi del comma 8 dell'art. 5.

A titolo esemplificativo, è lecito domandarsi se il credito connesso a spese effettivamente sostenute per la remunerazione di un contratto avente ad oggetto lo svolgimento diretto di attività di ricerca e sviluppo ammissibili, stipulato con PMI innovativa, tuttavia appartenente al medesimo gruppo dell'impresa committente, possa ritenersi sanabile, ovvero escluso dalla procedura di riversamento, residuando esclusivamente la possibilità di ravvederlo spontaneamente, ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. 472/97 e sempre che il suo indebito utilizzo non sia stato già accertato con atto di recupero o altro provvedimento impositivo, seppur non definitivi.

Invero, la situazione prima descritta, ancorché difetti di elementi di fraudolenza, simulazione o fittizietà, non rientra in alcuna delle tre ipotesi di ammissibilità previste dal comma 8 dell'art. 5, in tal modo ponendosi al difuori sia delle fattispecie tassativamente escluse, sia di quelle esattamente ammesse.

La scelta legislativa di indicare al contempo i crediti sanabili e quelli non sanabili, fa emergere una “zona grigia”, che non attenua, ma rischia di fornire nuova linfa al mai sopito dibattito sulla qualificazione del credito come inesistente, ovvero come non spettante.

Tenuto conto della ratio di delineare il perimetro applicativo della misura, includendovi i crediti non esattamente rispondenti alle più che minuziose previsioni di legge ed escludendo quelli che costituiscono il risultato di condotte particolarmente insidiose, sarebbe stato sufficiente individuare in maniera espressa le fattispecie escluse, evitando di contestualmente indicare in modo specifico pure le fattispecie ammesse; in tal modo sarebbe stato fornito un criterio ermeneutico trasversale e univoco, alla cui stregua qualificare come inesistenti, oltre alle poste creditorie mancanti di documentazione giustificativa, soltanto quelle connotate da fraudolenza, simulazione o falsità.

Se l'interpretazione teleologica della previsione in commento potrebbe consentire di attrarre a sanatoria anche le situazioni di difformità diverse da quelle elencate nei primi tre periodi del comma 8 dell'art. 5, purché mancanti di elementi di frode, simulazione o falsità, è pur vero che la natura eccezionale tipica di ogni agevolazione fiscale, ne rende assai problematica l'applicazione aldilà dei limiti precisamente tracciati dal Legislatore.