Rilevanza IVA dei pricing adjustments

Ai fini Iva, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, compresi gli importi direttamente connessi con il prezzo di tali operazioni. La base imponibile per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate a titolo oneroso è dunque costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto dal soggetto passivo, secondo le condizioni contrattuali pattuite. Per verificare quindi se gli aggiustamenti di prezzo configurino una variazione in aumento o in diminuzione della base imponibile delle cessioni già effettuate tra le parti, occorre appurare, caso per caso, l'esistenza di un collegamento diretto tra le medesime somme e le stesse cessioni.

L'Agenzia delle Entrate, con la Risposta ad interpello n. 529 del 06/08/2021, ha chiarito il trattamento fiscale, ai fini Iva, applicabile agli aggiustamenti di prezzo sulla base imponibile.

Con l'istanza di interpello era stato esposto il seguente quesito.

Alfa era una società di diritto estero, priva di stabile organizzazione in Italia, che aveva per oggetto la commercializzazione di prodotti farmacologici.

Nell'ambito della propria attività, Alfa aveva stipulato con la società Beta, soggetto passivo di diritto estero privo di stabile organizzazione in Italia, un contratto per la produzione, commercializzazione di prodotti farmacologici.

Le due società avevano concordato una particolare modalità di determinazione del prezzo, per cui, in sede di cessione, veniva applicato un prezzo provvisorio, poi soggetto ad un successivo aggiustamento a consuntivo, determinato sulla base dei profitti finali conseguiti dalle parti.

Tale aggiustamento veniva definito Profit True Up e consisteva nella differenza tra il profitto conseguito da Alfa ed il profitto conseguito da Beta su base trimestrale, in relazione ad ogni prodotto sviluppato in Italia, Belgio, Danimarca, Regno Unito e Repubblica di Corea.

In sostanza, Alfa cedeva la sostanza farmacologica a Beta ad un prezzo denominato "Target Supply Price". Tale prezzo veniva determinato sulla base di determinati parametri, indicati nel contratto.

Le parti poi, su base trimestrale, rideterminavano il prezzo iniziale di cessione attraverso il Profit True Up.

Il Profit True Up, come indicato sempre nel contratto, era determinato in modo analitico per ogni prodotto commercializzato e allocato ai Paesi di vigenza dell'accordo sulla base delle vendite dei prodotti finiti riferite a tali Paesi.

A seconda del risultato del calcolo di cui sopra, il Profit True Up poteva quindi determinare un credito di Alfa nei confronti di Beta, ovvero un debito di Alfa nei confronti di Beta.

Ciò posto, l'Istante chiedeva all'Amministrazione finanziaria di chiarire se il Profit True up, come determinato dalla Società, fosse rilevante ai fini IVA in Italia, incidendo sulla base imponibile dei prodotti ceduti, ai sensi dell'art. 13 del d.P.R. n. 633/1972 e, di conseguenza, se la sua determinazione comportasse l'emissione di note di variazione a norma dell'art. 26 del d.P.R. n. 633/1972.

La Società Istante riteneva che il Profit True up incidesse sulla determinazione della base imponibile ai fini IVA, essendo tale rettifica strettamente connessa alla cessione di beni sottostanti.

A tale riguardo, l'Istante riteneva dunque che l'aggiustamento di prezzo effettuato fosse rilevante in Italia, essendo volontà delle parti integrare il corrispettivo pattuito inizialmente sulla base di alcuni elementi non noti nel momento di effettuazione dell'operazione originaria, ai sensi dell'art. 6 del d.P.R. n. 633/1972.

In altre parole, l'aggiustamento di prezzo era parte del corrispettivo effettivamente determinato tra le Parti per la cessione dei prodotti e quindi integrava la base imponibile secondo i principi enunciati dalla Corte di Giustizia Europea nelle cause C-249/12 e C-250/12.

Di conseguenza, secondo l'Istante, in caso di aggiustamento positivo del prezzo, Alfa era tenuta ad emettere una nota di debito nei confronti di Beta nel momento in cui l'aggiustamento di prezzo fosse divenuto definitivo, ai sensi dell'art. 26, comma 1, d.P.R. n. 633/1972.

In caso di rettifica negativa del prezzo, Alfa avrebbe invece avuto il diritto di emettere una nota di credito nei confronti di Beta, per rettificare la base imponibile e l'IVA, ai sensi dell'art. 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972.

L'Agenzia delle Entrate, nel rispondere all'istanza, evidenzia innanzitutto che, in termini generali, la base imponibile dell'Iva è disciplinata dall'articolo 73 della direttiva n. 2006/112/CE, secondo il quale "per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni".

L'articolo 73 citato - come chiarito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue - esprime dunque il principio secondo cui "la base imponibile per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate a titolo oneroso è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto a tal fine dal soggetto passivo. Tale corrispettivo rappresenta il valore soggettivo, ossia il valore realmente percepito e non un valore stimato secondo criteri oggettivi" (cfr. Corte di Giustizia, sentenze del 7 novembre 2013, nelle cause riunite C-249/12 e C-250/12; del 19 dicembre 2012, in causa C-549/11; del 26 aprile 2012, nelle cause riunite C-621/10 e C-129/11).

La norma comunitaria, conclude l'Agenzia, trova attuazione, in ambito nazionale, nell'articolo 13 del Dpr. n. 633/1972, secondo cui "la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti".

Ciò posto, per verificare se gli aggiustamenti di prezzo in esame configurassero o meno una variazione in aumento o in diminuzione della base imponibile delle cessioni già effettuate tra le parti, occorreva appurare l'esistenza di un collegamento diretto tra le medesime somme e le predette cessioni, deponendo in tal senso quanto previsto nel documento di lavoro della Commissione europea del 28 febbraio 2017 (Working paper n. 923, taxud.c.1(2016)1280928), il quale chiarisce che: "Affinché sussistano implicazioni Iva, comunque, è necessario non soltanto che ci sia una cessione o prestazione resa verso un corrispettivo, a norma dell'art. 2, par. 1, della Direttiva Iva, ma altresì che il corrispettivo sia direttamente collegato a tale cessione o prestazione. E questo dovrebbe essere valutato caso per caso".

Tanto premesso, dalla documentazione allegata all'istanza, come visto, emergeva che le parti avevano concordato una particolare modalità di determinazione del prezzo, applicando un prezzo provvisorio poi soggetto ad un successivo aggiustamento a consuntivo.

In forza dei principi sopra enunciati e con riferimento al caso di specie, dalle particolari modalità di determinazione del prezzo descritte in base all'Accordo intervenuto tra Alfa e Beta, si poteva pertanto evincere un legame diretto tra le somme determinate a consuntivo e le cessioni, atteso che le prime rappresentavano un mero aggiustamento del prezzo di cessione originariamente determinato, ed incidevano direttamente sulla base imponibile, in diminuzione o in aumento, in funzione delle differenze di profitto conseguito dalle due società, nella misura della percentuale riferibile a ciascun Paese di vendita dei prodotti.

Conseguentemente, gli importi di cui trattavasi dovevano intendersi, in linea di principio, rilevanti ai fini Iva, potendo quindi essere considerati come variazioni in aumento o in diminuzione della base imponibile delle medesime transazioni, da documentarsi mediante l'emissione di una nota di variazione ai sensi dell'articolo 26 del d.P.R. n. 633/1972.