Cartella di pagamento: le Sezioni Unite limitano l'obbligo di motivazione sul calcolo degli interessi

Il caso. Viene impugnata una cartella di pagamento emessa per il recupero di euro 17.258,29 a titolo di imposta, iscritta a ruolo sulla base di un avviso di accertamento in relazione al quale si è formato un giudicato, ed euro 35.168,21 come interessi maturandi dal 1984 sulle somme accertate: in particolare, i contribuenti lamentano l'incertezza assoluta circa il credito fatto valere in ragione del suo contenuto motivazionale carente con particolare riferimento alle modalità di calcolo degli interessi applicati dall'Agente della riscossione, nonché ai relativi tassi operati in un arco temporale di oltre trent'anni.

La Commissione Tributaria Provinciale adita respinge il ricorso dei contribuenti. Confermando la sentenza impugnata, la Commissione Tributaria Regionale ritiene che le somme indicate in cartella corrispondano a quelle riportate nell'originario avviso, convertite in euro e maggiorate degli interessi dovuti per legge, calcolati al tasso legale.

In sede di legittimità, con l'ordinanza interlocutoria n. 31960/2021 la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ha rimesso alle Sezioni Unite la questione dell'obbligo di motivazione della cartella di pagamento relativamente a interessi richiesti per ritardato pagamento dei tributi.

Nella sentenza n. 22281/2022 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione enunciano il seguente principio di diritto: «allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi nel frattempo maturati soddisfa l'obbligo di motivazione, prescritto dall'art. 7 della l. n. 212/2000 e dall'art. 3 l. n. 241/1990, attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'ulteriore importo per gli accessori. Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento degli interessi, la stessa, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati che può anche essere desunta per implicito dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono, dovendo altresì segnalare la decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti e senza che in ogni caso sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati né delle modalità di calcolo».

In applicazione di tale principio di diritto, le Sezioni Unite rigettano il ricorso dei contribuenti: il Collegio rileva che, nel caso di specie, l'atto prodromico alla cartella di pagamento ha già determinato l'importo e la tipologia degli interessi nonché la relativa decorrenza, sui quali si è formato il giudicato, sicché la cartella emessa successivamente, nell'indicare l'importo degli interessi, si è limitata a convertire in euro gli importi già indicati in lire a titolo di interessi, computando gli interessi al tasso legale.

Le Sezioni Unite osservano che i contribuente «non hanno contestato il contenuto dispositivo dell'avviso [...] concernente gli interessi e/o lo scostamento del conteggio rispetto ai criteri fissati nell'avviso stesso e successivamente confluiti nella cartella di pagamento», ma le loro censure «si appuntano sull'assenza di un criterio di calcolo degli interessi”, mentre “deve escludersi che, in sede di emissione di una cartella successiva ad un atto prodromico, divenuto definitivo per effetto del giudicato, che ha provveduto a determinare gli interessi dovuti, la base normativa ed il computo complessivo, sia necessario che la cartella rechi altresì l'indicazione specifica delle modalità di calcolo degli interessi e dei saggi di interesse applicati».

L'ordinanza interlocutoria della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione. La questione esegetica sollevata dalla Sezione Tributaria della Suprema Corte riguarda il contenuto dell'obbligo di motivazione della cartella di pagamento relativamente a interessi richiesti per ritardato pagamento dei tributi.

Nel caso sub iudice l'accertamento prodromico essendo divenuto incontestabile per effetto di giudicato, la materia del contendere è circoscritta agli interessi applicati sul maggior tributo dovuto: in tale ipotesi, il Giudice del gravame ha ritenuto che il metodo applicato per la liquidazione degli interessi sia agevolmente controllabile dal contribuente, risolvendosi in una operazione matematica sulla base di elementi predeterminati dalla legge.

Nell'ordinanza interlocutoria n. 31960/2021, la Suprema Corte ha ricordato che esiste un indirizzo della giurisprudenza di legittimità che ha riconosciuto l'esistenza di un obbligo di motivazione sugli interessi rispetto ad ipotesi di cartella successiva a pregresso giudicato formatosi esclusivamente sul debito fiscale, ma non sugli interessi dovuti dal contribuente per il ritardato pagamento.

• Cass. civ., sez. trib., 7 settembre 2018, n. 21851: la cartella esattoriale fondata su una sentenza passata in giudicato deve essere motivata nella parte in cui mediante la stessa venga anche richiesto per la prima volta il pagamento di crediti diversi da quelli oggetto dell'atto impositivo oggetto del giudizio, come quelli afferenti gli interessi per i quali deve essere indicato, pertanto, il criterio di calcolo seguito;
• Cass., sez. VI - T, 6 lugli 2018, n. 17767: la cartella di pagamento deve indicare le modalità di calcolo degli interessi, in modo da consentirne il controllo da parte del contribuente ai fini di un effettivo esercizio del diritto di difesa da parte dello stesso;
• Cass. civ., sez. trib., 18 dicembre 2013, n. 28276 (ove sono richiamati ulteriori precedenti che avevano valutato come carente la motivazione di una cartella in cui erano stati reclamati interessi indicati in cifra globale, senza individuazione del criterio di calcolo e senza specificazione delle singole aliquote prese a base delle varie annualità): la cartella esattoriale che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l'ente impositore esercita la pretesa tributaria, deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell'imposizione;
• Cass. civ., sez. VI - T, 22 giugno 2017, n. 15554: in tema di riscossione delle imposte sul reddito, la cartella di pagamento degli interessi maturati su un debito tributario deve essere motivata, non rilevando che il debito sia stato riconosciuto in una sentenza passata in giudicato, dal momento che il contribuente deve essere messo in grado di verificare la correttezza del calcolo degli interessi, tanto più che alle cartelle di pagamento notificate dopo l'entrata in vigore della l. n. 212/2000 deve allegarsi la sentenza;
• Cass., sez. trib., 9 aprile 2019, n. 8651: in tema di riscossione delle imposte sul reddito, la cartella di pagamento degli interessi maturati su un debito tributario dev'essere motivata, non rilevando che il debito sia stato riconosciuto in una sentenza passata in giudicato, dal momento che il contribuente dev'essere messo in grado di verificare la correttezza del calcolo degli interessi, tanto più che alle cartelle di pagamento notificate dopo l'entrata in vigore della l. n. 212/2002 dev'essere allegata la sentenza.

Le norme in materia di motivazione e di calcolo degli interessi nella procedura di riscossione coattiva dei tributi. In via preliminare le Sezioni Unite della Corte di Cassazione richiamano alcune norme in materia di obbligo di motivazione della cartella di pagamento, vale a dire:

• l'art. 7, comma 1, primo periodo, l. 27 luglio 2000, n. 212, applicabile anche nei confronti degli Agenti della riscossione ex art. 17 della medesima legge, in forza del quale “gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione”;

• l'art. 7, comma 3, l. n. 212/2002, secondo cui “sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria”;
• l'art. 12, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in base al quale “nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all'iscrizione”;

nonché, con riferimento al calcolo degli interessi nella procedura di riscossione coattiva dei tributi:

• l'art. 20, primo periodo, d.P.R. n. 602/1973, secondo cui “sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controllo formale della dichiarazione od all'accertamento d'ufficio si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi al tasso del 4 per cento annuo”, come determinato da ultimo dall'art. 2, D.M. 21 maggio 2009, nonché dalle periodiche modifiche degli interessi dovuti;
• l'art. 30, d.P.R. n. 602/1973, in forza del quale, “decorso inutilmente il termine previsto dall'art. 25, comma 2, sulle somme iscritte a ruolo, esclusi le sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi, si applicano, a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora al tasso determinato annualmente con decreto del Ministero delle finanze con riguardo alla media dei tassi bancari attivi”;

Per le Sezioni Unite l'interesse del Fisco alla riscossione deve prevalere sui diritti che la Costituzione riconosce al contribuente, nonché al principio di buon andamento della Pubblica Amministrazione. Dopo aver svolto una sintetica ricognizione sul diritto vivente, il Collegio svolge alcune considerazioni sistematiche sull'obbligo di motivazione in punto di interessi negli atti tributari, osservando che «quello dell'obbligo di motivazione degli atti tributari e, più in generale, degli atti amministrativi costituisce un principio cardine dell'ordinamento, espressione di molteplici valori ancorati alla Carta costituzionale (artt. 3, 24, 97, 111 e 113 Cost.), completando altresì - insieme al diritto all'informazione e alla partecipazione al procedimento amministrativo - il coacervo di garanzie che si impongono all'interno del principio del c.d. giusto procedimento».

Detto canone «non può non riguardare anche la motivazione della cartella di pagamento» (cfr. Corte Cost., 21 aprile 2000, n. 117): «è infatti per il tramite della cartella che il contribuente deve essere in grado di apprezzare il contenuto della richiesta avanzata dall'agente della riscossione in modo da evitare, in caso di sua illegittimità, la successiva procedura esecutiva […]. Tale obbligo deve pertanto riguardare anche l'obbligazione relativa agli interessi del debito fiscale, non potendosi certo desumere dalla natura accessoria della prima rispetto all'obbligazione tributaria principale, accertata dal fisco, l'assenza di un obbligo dell'agente di individuare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base della richiesta di interessi […]. Ed infatti, la naturale accessorietà dell'obbligazione degli interessi rispetto all'obbligazione fiscale si apprezza nel momento genetico - posto che il venir meno dell'obbligazione principale travolge automaticamente quella accessoria - ma non elide certo l'autonomia dell'obbligazione degli interessi tanto in punto di individuazione della base giuridica di riferimento e del contenuto, quanto in ragione della possibilità che il debito di interessi sia suscettibile di autonome vicende rispetto all'obbligazione tributaria configurata a carico del contribuente».

Il Collegio osserva inoltre che l'art. 7, l. n. 212/2000, «inserita in un atto legislativo che ha dato attuazione ai canoni costituzionali in materia tributaria, riguardi una di quelle disposizioni - appunto dedicata alla motivazione dell'atto ed a ciò che integra un suo imprescindibile requisito di legittimità - che è espressione di principi immanenti nell'ordinamento tributario, già prima dell'entrata in vigore dello Statuto, e quindi di criteri guida per orientare l'interprete nell'esegesi delle norme, anche anteriormente vigenti» -Cass. civ., sezioni unite, 2 febbraio 2022, n. 3182 […]. Ad orientare in questa direzione è non solo la centralità del ruolo della motivazione nell'atto tributario, ma anche il rinvio che l'art. 7, comma 1, l. cit., fa a quanto prescritto in punto di obbligo motivazionale da altra disposizione parimenti fondamentale per il diritto amministrativo - l. n. 241/1990, art. 3, - concernente la motivazione dei provvedimenti, riproducendone quasi pedissequamente il tessuto letterale».

Le Sezioni Unite affermano inoltre espressamente che, «al fondo della necessità che nell'atto tributario vi sia l'indicazione dei “presupposti di fatto» e delle “ragioni giuridiche” che lo giustificano, vi è l'esigenza di porre il contribuente in condizione di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale e, in caso positivo, di contestare efficacemente l'an ed il quantum debeatur. Ne consegue che tali elementi conoscitivi devono essere forniti con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta all'interessato un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa».

Poste queste condivisibili premesse, la soluzione proposta dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione è fortemente sbilanciata a tutela dell'interesse del Fisco alla riscossione.

Il Collegio prende atto che, nelle operazioni di bilanciamento fra diversi valori fondamentali, talora la giurisprudenza di legittimità ha «considerato prevalente l'interesse del contribuente - artt. 23, 24, 97, 111 e 113 Cost., ma anche art. 41 della Carta Europea dei diritti fondamentali, che alimenta i primi secondo un criterio di mutua circolazione (v. Corte Cost. 30 aprile 2021, n. 84) - a una cognizione reale e non meramente formale degli obblighi nascenti dall'atto fiscale, e per questo favorevole all'idea di riversare sul fisco le conseguenze della mancata specificazione di elementi che potrebbero rendere più difficoltosa la difesa del contribuente in ragione della non completa conoscenza delle ragioni poste a base della ripresa in punto di interessi, fra i quali rientrerebbe anche l'esplicitazione del criterio di calcolo e dei saggi d'interesse volta a volta considerati nel computo degli interessi».

Ciononostante, nella sentenza in rassegna, le Sezioni Unite ritengono prioritario attuare i valori democratici ex artt. 2, 3, 52 e 97 Cost., ritenendo prevalenti gli interessi «correlati al recupero delle entrate volontariamente non versate dal contribuente e da questi dovute, per effetto dell'accertato inadempimento contestato al contribuente evasore, in virtù dei doveri inderogabili di solidarietà, fra cui quello di concorrere alle spese pubbliche secondo il principio di capacità contributiva, nonché del principio di buon andamento dell'amministrazione con i suoi corollari di economicità, efficienza ed efficacia dell'azione dei pubblici uffici».

In applicazione di tali argomenti, le Sezioni Unite hanno enunciato il principio di diritto riprodotto supra, dimenticando che il controllo della conformità dell'operato della Pubblica Amministrazione al paradigma legale – consentito al contribuente destinatario dell'atto ablativo, ma affidato al giudice in sede giurisdizionale – necessita di operazioni di ricostruzione giuridica e di tecnica finanziaria di una complessità tale da imporre che siano resi accessibili i calcoli effettuati in concreto.

Il caso sub iudice dimostra tale necessità, giacché, risalendo il debito al 1984, il calcolo degli interessi dovuti implica la previa individuazione della disciplina applicabile ratione temporis a ciascun intervallo di tempo – sia a livello di norme primaria, sia a livello di norma secondaria – nonché la conoscenza dei singoli tassi di interesse e l'applicazione degli elementi così determinati. Ciononostante, secondo le Sezioni Unite della Corte di Cassazione è più efficiente onerare di una ricostruzione normativa - che occupa nella sentenza in rassegna alcune pagine – e di calcoli finanziari il contribuente e il giudice e non una Pubblica Amministrazione dotata di procedure standardizzate e di programmi informatici centralizzati. Con buona pace del controllo sociale.

Fonte: Diritto e Giustizia