Clausola penale e calcolo dell’imposta di registro nel contratto di locazione

Il caso di specie

Nella vicenda in esame, l'istante (proprietario) intende locare il proprio immobile ad un professionista esercitante professione medica. Al momento della redazione del contratto, il locatore intende inserire alcune clausole penali come quella afferente alla risoluzione del contratto in caso di mancato pagamento puntuale del canone e degli oneri accessori. Premesso ciò, l'istante chiede al Fisco se in sede di registrazione del predetto contratto, si applichi, ai fini dell'imposta di registro, l'art. 21, comma 2, del d.P.R. 131/1986 ovvero l'imposizione più onerosa.

Aspetti fiscali

In argomento, si osserva che il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla clausola (penale) è escluso dalla base imponibile IVA (art. 15, comma 1, d.P.R. n. 633/1972) e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'art. 40 del TUR (c.d. principio di alternatività Iva/ Registro). Con riferimento al trattamento ai fini dell'imposta di registro della clausola penale  inserita  in  un  contratto  di  locazione,  ricompreso  nell'ampia  categoria  generale  dei  contratti a prestazioni corrispettive, occorre considerare le previsioni dettate dall'art. 21 del TUR («Atti che contengono più disposizioni»): se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto (comma 1);  se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa (comma 2).

La soluzione del Fisco

Secondo il Fisco, in sede di registrazione del contratto di locazione, contenente una clausola penale, ai sensi del citato art. 21, comma 2, TUR, deve essere applicata la tassazione della disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa, tra la disposizione afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.  Per stabilire quale sia la disposizione più “cara”, il Fisco chiarisce che alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva (art. 27 TUR), con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa (200 euro). Il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/inadempimento) e, quindi, l'ulteriore liquidazione d'imposta, «devono essere denunciati entro trenta giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono», ai sensi dell'art. 19 TUR.

Anche in giurisprudenza è stato sostenuto che la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell'imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata (art. 21).  (Cass. civ. sez. trib. 7 febbraio 2024, n. 3466).