Applicazione della confisca del profitto nel caso di più concorrenti nel reato tributario

Massima

Nel caso di confisca del profitto del delitto di indebita compensazione commesso da più soggetti la confisca è disposta nei confronti del singolo concorrente limitatamente a quanto dal medesimo concretamente conseguito.

Il caso

Il caso sottoposto alla Corte di cassazione (Cass. Pen., Sez. III, 13 gennaio 2025, n. 1220) origina dal ricorso presentato dal difensore dell'imputato contro la sentenza emessa dal Corte d'Appello che, in parziale riforma della pronuncia di primo grado, aveva dichiarato non doversi procedere per intervenuta prescrizione limitatamente agli anni d'imposta 2012 e 2013, e rideterminando la pena, per le residue imputazioni e riducendo l'ammontar e della confisca.

Il primo motivo di gravame era inerente alla violazione di legge e vizio di motivazione, nonché violazione dell'art. 12-bis d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 in materia di confisca e motivazione apodittica ed illogica.

La questione

La norma incriminatrice di cui all'art. 10-quater d.lgs. 74/2000 (Indebita compensazione), mira a contrastare la condotta volta ad utilizzare, in compensazione, crediti «non spettanti» o «inesistenti».

Il soggetto agente in questi casi non si limita ad una condotta omissiva di mancato versamento del dovuto, ma supporta la stessa con la redazione di un documento ideologicamente falso. 

La ratio della norma, quindi, risiede nella necessità di punire l'omesso versamento del dovuto mediante il ricorso al meccanismo della compensazione tributaria e pertanto deve investire tutte le somme che possono essere inserite nel modello F24. 

L'ampio disvalore, con conseguente necessità di una tutela penale, deriva dal fatto che l'indebita compensazione non è immediatamente percepibile da parte dell'amministrazione finanziaria, ma emerge solo qualora gli organi accertatori appurino l'insussistenza o la non spettanza del credito portato in compensazione (Franzetti, Delitto di indebita compensazione (art. 10-quater d.lgs. 74/2000) e rilevanza delle “compensazioni orizzontali”, in Sist. Pen., 15.12.2021).

Il reato di indebita compensazione si può esplicare sia nel caso di cd. “compensazione verticale”, riguardante crediti e debiti tributari di natura omogenea, sia nel caso di cd. “compensazione orizzontale”, concernente crediti e debiti di imposta di natura differente.

La compensazione è una causa di estinzione dell'obbligazione a carattere satisfattorio, disciplinata dagli artt. 1241 e ss. c.c.; nell'ambito dei rapporti tra cittadino ed Erario, possono verificarsi situazioni in cui al contribuente debitore del secondo, vengano riconosciuti crediti di vario genere nei confronti dell'ente impositore. 

In questi casi, il contribuente è sia debitore e creditore nei confronti dello Stato.   

Nel nostro ordinamento sono previsti due tipi di compensazione: la compensazione orizzontale e quella verticale. 

Le compensazioni orizzontali (o esterne), sono quelle che consentono di compensare imposte di natura diversa, ad esempio, un credito IVA con un debito IRES e/o contributivo; quelle verticali (o interne), ovvero le c.d. compensazioni imposta da imposta, sono quelle attuate all'interno della medesima (Mecca, Compensazione indebita e inesistente: la differenza tra le condotte riconosciuta anche in sede penale, in Ipsoa Quotidiano, 24.03.2022).

Il reato di indebita compensazione si articola quindi in due fattispecie diverse a seconda che il credito sia non spettante o inesistente. 

Dal punto di vista dell'elemento soggettivo del reato, per il credito non spettante occorre che sia provata la consapevolezza da parte del contribuente che tali crediti non siano utilizzabili in sede compensativa; l'inesistenza del credito costituisce, invece, di per sé un indice rivelatore della coscienza e volontà di frodare l'erario (Martin, Addeo, Indebita compensazione: recenti profili della giurisprudenza di legittimità, in Giur. Pen., n. 3, 2024).

In sostanza, dunque, sono penalmente sanzionate le condotte di omesso versamento di somme indicate come dovute dal contribuente in sede di versamento unificato, ma non concretamente versate in quanto compensate con crediti risultati poi non spettanti o inesistenti.

Nella categoria dei crediti inesistenti rientrano i crediti artificiosamente costruiti o rappresentati (in sede contabile o dichiarativa, o in qualunque altra forma) al fine di utilizzarli indebitamente in compensazione, ma anche crediti risultati in tutto o in parte non effettivamente esistenti per le più varie ragioni. I crediti non spettanti sono, invece, quelli che, pur effettivamente esistenti, non competono al soggetto che esegue il versamento o non possono formare oggetto di compensazione in sede di versamento unificato.

Il delitto ex art. 10-quater d.lgs. 74/2000 si concretizza con il mancato versamento del contributo, supportato dalla redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione fondata su di un credito inesistente o non spettante; in questa prospettiva, l'indebito risparmio di imposta che la norma incriminatrice tende a colpire non può essere limitato al mancato versamento delle imposte dirette o dell'IVA, ma coinvolge necessariamente anche le somme dovute a titolo previdenziale e assistenziale, il cui mancato pagamento, attraverso lo strumento della compensazione effettuata utilizzando crediti inesistenti o non spettanti, determina per il contribuente infedele un analogo risparmio di imposta.

La soluzione giuridica

Nell'esaminare il ricorso la Corte di cassazione si è soffermata sul profitto del reato di indebita compensazione e, conseguentemente, sul quantum assoggettabile al sequestro preventivo finalizzato alla confisca.

In tema di reati tributari, ai fini del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, costituisce profitto del reato il risparmio di spesa o l'incremento patrimoniale concreto per il contribuente, determinati da qualsiasi artificiosa alterazione unilaterale dell'obbligazione tributaria che, fuori dei casi previsti dalla legge, comporti la sottrazione degli importi evasi alla destinazione fiscale, senza che rilevi che l'imposta evasa sia stata in concreto non pagata o indebitamente portata a credito dal contribuente.

E, dunque, se nei reati tributari il profitto del reato si identifica nel risparmio di spesa, nella fattispecie in esame esso coincide con il totale dell'importo portato a compensazione, ossia con il 100% del debito, proprio perché il credito è inesistente: con la compensazione, cioè, l'agente ottiene un beneficio, il risparmio totale di spesa, utilizzando crediti inesistenti.

Nel caso di omesso versamento tramite indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui all'art. 10-quater, d.lgs. 74/2000, è legittimo il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, dell'importo corrispondente all'imposta evasa nella sua totalità e non alla sola parte che eccede la soglia di punibilità prevista dalla legge, in quanto il profitto del reato si identifica nell'intero ammontare del tributo non versato.

In giurisprudenza era tuttavia sorto un conflitto se, in caso di pluralità di concorrenti nel reato, la confisca per equivalente del relativo profitto possa essere disposta per l'intero nei confronti di ciascuno di essi, indipendentemente da quanto da ognuno eventualmente percepito, oppure se ciò possa disporsi soltanto quando non sia possibile stabilire con certezza la porzione di profitto incamerata da ognuno; od ancora se, in quest'ultimo caso, la confisca debba comunque essere ripartita tra i concorrenti, in base al grado di responsabilità di ognuno oppure in parti eguali, secondo la disciplina civilistica delle obbligazioni solidali.

Le Sezioni Unite (Cass. Pen., SS.UU., 26 settembre 2024, inf. prov. n. 12) hanno dato soluzione alla questione affermando che. «I n caso di concorso di persone nel reato, esclusa ogni forma di solidarietà passiva, la confisca è disposta nei confronti del singolo concorrente limitatamente a quanto dal medesimo concretamente conseguito. Il relativo accertamento è oggetto di prova nel contraddittorio fra le parti. Solo in caso di mancata individuazione della quota di arricchimento del singolo concorrente, soccorre il criterio della ripartizione in parti uguali. I medesimi principi operano in caso di sequestro finalizzato alla confisca per il quale l'obbligo motivazionale del giudice va modulato in relazione allo sviluppo della fase procedimentale e agli elementi acquisiti».

Nel caso in esame la Corte di cassazione ha annullato senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente alle condotte di cui all'anno di imposta 2014 perché i relativi reati sono estinti per prescrizione e ha rinviato ad altra sezione della Corte d'Appello per le determinazioni in ordine al trattamento sanzionatorio e alla confisca.

Osservazioni

Con la pronuncia in oggetto la Corte di cassazione è tornata ad occuparsi della confisca in caso di reati tributari, con particolare riferimento al caso di concorrenti nel reato.

In particolare, richiamando la pronuncia delle Sezioni Unite, la Corte ha ritenuto che al singolo concorrente debba essere confiscato solamente la somma concretamente conseguita quale profitto del reato; qualora la quota di arricchimento del singolo concorrente non sia individuabile, può applicarsi il criterio della ripartizione in parti uguali tra i concorrenti.