La buona fede “salva” la detrazione IVA anche in caso di operazioni con fornitori inesistenti

Le disposizioni della sesta direttiva 77/388/CEE ostano a una normativa nazionale che neghi a un soggetto passivo la detrazione dell'IVA assolta su beni acquistati in quanto la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, in base ai criteri di tale normativa, inesistente o laddove sia impossibile identificare il vero fornitore dei beni, salvo il caso in cui si dimostri, con elementi oggettivi e senza esigere verifiche che non gli incombono, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione si iscriveva in un'evasione, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.

Il fisco polacco negava a una società la detrazione dell'IVA assolta con riguardo ad operazioni intercorse con un fornitore che riteneva inesistente giacché lo stesso non era registrato, non presentava la dichiarazione, non versava le imposte, non disponeva di un'autorizzazione commerciale, lo stesso aveva come sede sociale un immobile “fatiscente”, altresì il responsabile era irreperibile.

Il contribuente impugnava il diniego eccependo che era contrario al principio di neutralità privare un soggetto passivo in buona fede del diritto alla detrazione dell'IVA quando riceve i beni e il fornitore si appalesa regolare.
Il Tribunale amministrativo confermava la validità del provvedimento dal momento che la ricorrente non aveva dimostrato una diligenza ragionevole, astenendosi dal verificare se tali operazioni si collocassero nell'ambito di una frode fiscale.

La società ricorreva dinanzi alla Corte suprema amministrativa polacca che, attesa l'importanza attribuita dalla giurisprudenza comunitaria alla buona fede del soggetto passivo e al diritto alla detrazione dell'IVA, sospendeva il procedimento per sottoporre alla Corte di Giustizia due questioni pregiudiziali attinenti l'interpretazione di tali principi.

Le tematiche giuridiche affrontate possono essere così riassunte:

i) se le operazioni soggettivamente inesistenti possano considerarsi “cessioni di beni” (art. 2, p. 1, art. 4. par. 1 e 2, art. 5, par. 1 e art. 10 par. 1 e 2, della sesta direttiva) e, in caso affermativo,

ii) se osti al diritto europeo una normativa nazionale che neghi il diritto alla detrazione sulla base dei rilievi che la fattura è stata emessa da un soggetto che deve essere considerato, con riferimento ai criteri previsti da tale normativa, inesistente (art. 17, par. 2, lett. a, art. 18 par. 1, lett. a e art. 22, par. 3, della sesta direttiva).

La Corte di Giustizia ribadisce anzitutto che il diritto alla detrazione di cui agli artt. 17 e segg. della sesta direttiva è un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA che non può, in linea di principio, essere soggetto a limitazioni e che va esercitato per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte, in quanto tale meccanismo garantisce la neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all'IVA (cfr. Corte CE C-438/09 e C-324/11; Corte CE C-80/11 e C-142/11; Corte CE C-285/11 e C-271/12; nonché Corte CE C-563/11 e C-33/13).

Per quanto riguarda le condizioni sostanziali richieste per il sorgere del diritto alla detrazione, l'art. 17, par. 2, lett. a), della sesta direttiva prevede:

• da un lato, che l'interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e,
• dall'altro, che i beni o i servizi invocati a base di detto diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni siano ceduti o che tali servizi siano forniti da un altro soggetto passivo (cfr. Corte CE C-63/04, C-324/11, C-285/11, nonché Corte CE C-33/13).

Quanto alle condizioni formali del diritto alla detrazione, l'art. 18, par. 1, lett. a), della sesta direttiva dispone che il soggetto passivo debba essere in possesso di una fattura che indichi in maniera distinta, segnatamente, il numero d'identificazione IVA del cedente, il nome, l'indirizzo, la quantità e la natura dei beni (cfr. art. 22, par. 3, della sesta direttiva).

Ciò premesso, la Corte di Giustizia statuisce, in relazione alla prima questione giuridica, che la nozione di “cessione di beni” di cui all'art. 5, par. 1, della sesta direttiva non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì a qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l'altra a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario; pertanto, l'eventuale assenza, in capo alla cedente ritenuta inesistente, del potere di disporre giuridicamente di tali beni non può escluderne la cessione una volta che essi siano stati effettivamente consegnati alla cessionaria che li ha poi impiegati nelle sue operazioni (cfr. Corte CE C-320/88 e C-494/12).

Con riguardo alla seconda questione, i Giudici comunitari chiariscono, in primis, che il diritto alla detrazione non può essere disconosciuto in base alla fatiscenza del locale in cui è situata la sede sociale indicata dal cedente poiché ciò non esclude che l'attività potesse essere svolta in altri luoghi, specialmente se consiste in un'attività d'intermediazione che non presuppone la disponibilità dei mezzi di stoccaggio e di trasporto della merce (cfr. Corte CE, C-563/11 e C-33/13). Parimenti, l'eventuale impossibilità di stabilire un contatto con il responsabile amministrativo della cedente non permette, allorché tali tentativi hanno avuto luogo durante un periodo precedente o successivo alle cessioni in questione, di pervenire automaticamente alla conclusione dell'assenza di un'attività economica alla data di tali cessioni. Inoltre, non emerge dall'art. 4, par. 1 e 2, della sesta direttiva che lo status di soggetto passivo dipenda da una qualsivoglia autorizzazione o licenza concessa dall'amministrazione per l'esercizio di un'attività economica. Né la dichiarazione d'inizio, cambiamento e cessazione attività è una condizione necessaria per essere considerato un soggetto passivo, ergo, tale status non può neanche dipendere dal rispetto dell'obbligo di presentare una dichiarazione fiscale e di pagare l'IVA e, a fortiori, di depositare bilanci o di disporre di un'autorizzazione per la vendita del bene ceduto, in quanto tali obblighi non sono previsti dalla normativa comunitaria.

Anzi, quando sono rispettate - come nella fattispecie - le condizioni formali e sostanziali per l'esercizio del diritto alla detrazione, spetta all'Amministrazione finanziaria dimostrare, alla luce di elementi oggettivi - evidentemente diversi da quelli in precedenza indicati - e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che lo stesso sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione verificata si iscriveva, in realtà, in un meccanismo fraudolento.

Se è vero che un soggetto passivo può vedersi obbligato, quando disponga di indizi che consentono di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasione, ad assumere informazioni sul fornitore per sincerarsi della sua affidabilità, il fisco non può esigere in maniera generale che detto soggetto passivo, da un lato, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni degli operatori a monte, verifichi che l'emittente della fattura disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli, nonché, che abbia soddisfatto i propri obblighi dichiarativi e di versamento dell'IVA, o, dall'altro lato, disponga della relativa documentazione.

Nella sentenza in commento, la Corte di Giustizia statuisce che quando l'Amministrazione finanziaria contesta l'inesistenza dell'operazione sotto il profilo soggettivo può disconoscere il diritto alla detrazione dell'IVA assolta dal cessionario solo se dimostra, sulla base di elementi certi ed oggettivi, che nonostante la apparente regolarità formale e sostanziale delle operazioni, quest'ultimo era connivente al meccanismo fraudolento, precisando che non può ritenersi consapevolmente coinvolto quell'operatore che non abbia verificato se il cedente avesse la disponibilità dei beni acquistati, dei mezzi e delle capacità per fornirli oppure che avesse adempiuto i propri obblighi fiscali, non rientrando tali incombenze nei compiti da assolvere per dimostrare la sua “buona fede” e “diligenza” nell'esercizio dell'attività economica.

Gli argomenti addotti a fondamento delle soluzioni giuridiche enunciate non solo sono conformi e coerenti a quelli utilizzati nei precedenti arresti in materia, ma si risolvono in un principio di diritto ancor più esaustivo laddove chiariscono se e in base a quali circostanze un contribuente possa ritenersi coinvolto in una frode e quindi l'IVA assolta indetraibile.

Ampliare l'indagine interpretativa e applicativa di tali principi anche nei confronti di una contestazione, come quella dell'inesistenza soggettiva dell'operazione, merita di essere salutata favorevolmente dagli addetti ai lavori e, soprattutto, dai contribuenti atteso che le precisazioni dei Giudici comunitari costituiscono lo spunto per approntare tutti quei meccanismi necessari per evitare di essere coinvolti, a propria insaputa, in una frode, e, aspetto ancor più rilevante, di subire il disconoscimento del diritto alla detrazione della relativa IVA per la sola circostanza di aver intrattenuto rapporti commerciali con soggetti irregolari.
A differenza di quanto accaduto nel recente passato dove sia i Giudici di ogni ordine e grado che le Autorità fiscali italiane hanno recepito con estrema prudenza, se non pigrizia, i principi stabiliti dalla giurisprudenza comunitaria, soprattutto se più favorevoli ai contribuenti, è auspicabile che quanto affermato dalla Corte di Giustizia trovi immediata applicazione sia nell'attività di contrasto delle frodi IVA che nei contenziosi già pendenti in materia, con tutte le conseguenze pratiche e giuridiche del caso.

L'Agenzia delle Entrate non potrà contestare l'illegittima detrazione dell'IVA sostenendo che le operazioni controllate sono soggettivamente inesistenti solo perché tali rapporti sono intercorsi con operatori irregolari ma dovrà dimostrare, anche sulla base di presunzioni, purché gravi, precise e concordanti, che il contribuente era consapevole di partecipare ad un meccanismo fraudolento o, perlomeno, che sapeva o non poteva non sapere della sua esistenza, tenendo conto che gli inadempimenti fiscali (assenza di dichiarazioni e nessun versamento delle imposte), contabili (bilanci né approvati né pubblicati), amministrativi (mancanza di autorizzazioni commerciali) e le inefficienze organizzative (locali inidonei allo svolgimento di un'attività economica) dei fornitori sono inidonei a tal fine.

I contribuenti dovranno puntare a prevenire una siffatta contestazione adottando quelle cautele richieste a chi opera con molti fornitori, anche esteri, come la verifica dell'esistenza del numero identificativo IVA, l'estrazione di una visura della società fornitrice o un controllo sull'effettiva operatività della controparte commerciale. Per le contestazioni già sub iudice, tali elementi saranno decisivi per dimostrare la buona fede e quindi, l'estraneità del contribuente a qualsiasi meccanismo fraudolento ordito da terzi.

Ai Giudici tributari spetterà il compito di verificare, con rigore, la corretta ripartizione dell'onere probatorio tra le parti e quindi, in primis, se gli elementi offerti dall'Ufficio sono idonei a dimostrare il coinvolgimento del contribuente nella frode, di poi, e solo se ritiene assolto tale onere, se il contribuente è stato in grado di provare la propria buona fede avendo posto in essere tutte quegli accorgimenti che si richiedono ad un operatore commerciale diligente.