Proroga biennale del termine di accertamento: necessario il vaglio delle Sezioni Unite

Si sottopone al Primo Presidente l'opportunità di devolvere alla cognizione delle Sezioni Unite della Corte la questione concernente l'applicabilità, anche nel caso di violazioni relative alla fruizione dell'aliquota agevolata dell'IVA per l'acquisto della prima casa, della proroga biennale del termine di accertamento prevista dal combinato disposto dei commi 1 e 1-bis, art. 11, della L . 27 dicembre 2002, n. 289.

L'Agenzia delle Entrate notificava distinti avvisi di liquidazione ai cessionari di un immobile venduto da una società, in relazione al quale due di essi avevano acquisito i diritti di usufrutto, mentre i restanti tre i diritti di nuda proprietà, pari ad un terzo ciascuno, usufruendo dell'aliquota agevolata ai fini IVA pari al 4%.

Con gli avvisi di liquidazione l'Amministrazione Finanziaria revocava le agevolazioni fiscali riconosciute, recuperando la differenza tra l'aliquota al 20% dell'IVA e quella agevolata al 4%, con l'applicazione della sanzione al 30%, in virtù del fatto che l'immobile compravenduto fosse classificabile quale “di lusso”.
I contribuenti impugnavano gli atti, ma la Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso; la pronuncia diveniva oggetto di gravame, ma anche i Giudici di seconde cure respingevano le censure, ritenendo che fosse da escludere l'eccepita decadenza, in considerazione dell'applicabilità della proroga biennale stabilita dall'art. 11, comma 1, della Legge 27 dicembre 2002 n. 289, il quale dispone che “Ai fini delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni e sull'incremento di valore degli immobili” qualora l'istanza di condono non sia stata presentata o sia inefficace quanto ai valori dichiarati o agli incrementi di valore assoggettabili a procedimento di valutazione, “i termini per la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta sono prorogati di due anni”.

Avverso detta sentenza i contribuenti proponevano ricorso per Cassazione deducendo, tra l'altro, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazione dell'art. 11 della Legge 289/2002, nella parte in cui il giudice di appello ritenne che la proroga biennale da esso prevista fosse applicabile all'ipotesi di revoca del beneficio dell'IVA agevolata al 4%.

L'Agenzia delle Entrate replicava con controricorso.

L'oggetto dell'ordinanza interlocutoria in glossa è costituito dalla possibilità di applicare la proroga biennale del termine per l'accertamento di cui al combinato disposto dei commi 1 e 1-bis dell'art. 11 della Legge n. 289/2002, alle violazioni concernenti la fruizione dell'aliquota agevolata dell'IVA in caso di acquisto della prima casa.

Con una pronuncia alquanto articolata, la Suprema Corte ripercorre il contrasto, emergente in essa, in ordine all'applicabilità, relativamente alle violazioni concernenti la fruizione del beneficio fiscale dell'IVA agevolata, della proroga biennale del termine di accertamento.

Nel procedere in tal senso, la Cassazione in primis delinea il quadro normativo di riferimento in cui si colloca tale vexata quaestio.

Nel caso di accertamento di dichiarazioni mendaci che comportino la sottoposizione dell'atto ad aliquota IVA inferiore rispetto a quella applicabile, nella disciplina ratione temporis applicabile alla controversia in esame, era previsto il pagamento, da parte dell'acquirente di “una penalità”, irrogato dall'Ufficio del Registro, “pari alla differenza fra imposta calcolata in base all'aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall'applicazione dell'aliquota agevolata, aumentata del 30%” (nota II- bis della prima parte della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, così come risultante dal D.L. 22 maggio 1993, n. 155, convertito, con modificazioni, dalla Legge 19 luglio 1993, n. 243), restando impregiudicata l'attività dell'Ufficio IVA nei confronti del venditore.

Tale disposto normativo è stata interpretato dal diritto vivente (Cass. civ., sez. trib., 23 marzo 2007, n. 7163) nel senso che, nonostante all'assimilazione della disciplina della penalità a quella riguardante l'imposta di registro, la stessa non creasse ostacoli, nel caso di dichiarazioni mendaci, all'applicabilità del regime dell'imposta di registro concernente la proroga dei termini per l'accertamento.
Il suddetto dato positivo è stato modificato ad opera dell'art. 41-bis, comma 5, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla Legge 24 novembre 2003, n. 326 il quale, oltre ad aver cancellato il riferimento alla penalità (l'IVA viene recuperata nella misura della differenza fra l'imposta calcolata in base all'aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall'applicazione dell'aliquota agevolata, oltre all'irrogazione della sanzione amministrativa pari al 30% della differenza medesima), ha previsto che l'IVA sia recuperata, non più nei confronti del venditore, bensì dell'acquirente (avendo i venditori esaurito il rispettivo rapporto tributario assoggettando l'atto all'aliquota ridotta conseguente alla richiesta dell'acquirente), dall'Ufficio dell'Agenzia presso cui siano stati registrati gli atti.

Tali novità recate dalla novella hanno indotto la giurisprudenza della Suprema Corte a ritenere che l'indebita percezione del beneficio di riduzione dell'aliquota IVA, per difetto delle condizioni oggettive e soggettive richieste dalla legge, incida solamente su detta imposta, lasciando impregiudicate le differenze sostanziali tra la stessa e l'imposta di registro.

In questo contesto, si pone, dunque, la questione della possibilità o meno di prorogare il termine biennale di accertamento.

Sul punto si registrano diverse interpretazioni (delle quali la Suprema Corte, nella sentenza de qua, dà puntuale contezza):

• il comma 1-bis dell'art. 11 della Legge n. 289 del 2002, nello stabilire che “Le violazioni relative all'applicazione, con agevolazioni tributarie, delle imposte su atti, scritture, denunce e dichiarazioni di cui al comma 1, possono essere definite con il pagamento delle maggiori imposte”, esprimerebbe testualmente l'intenzione che le violazioni delle disposizioni agevolative siano del tutto assimilate a quelle relative alla enunciazione del valore degli immobili, di cui al comma 1 dell'art. 11 della Legge in oggetto. Trattandosi delle medesime imposte, considerato che, nell'uno e nell'altro caso, l'Ufficio è chiamato a valutare l'efficacia dell'istanza di definizione, sarebbe incongrua l'interpretazione che riconosca solo nella prima ipotesi la proroga dei termini per la rettifica e la liquidazione del dovuto (in tal senso, Cass. civ., sez. trib., 17 maggio 2010, n. 12069; id. n. 24575/2010; sez. VI-T n. 21955/2012; id. n. 19248/2014);
• tenuto conto dell'elencazione delle imposte contenuta nel comma 1 (imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni e sull'incremento di valore degli immobili), è da escludere l'applicabilità della proroga prevista nel comma 1, per le violazioni in esso contenute, anche a quelle di cui al comma 1-bis.
  Ciò in considerazione anche della finalità della norma la quale, essendo posta a tutela del preminente interesse dell'Amministrazione Finanziaria al regolare accertamento delle imposte nei confronti del contribuente che non si avvalga del condono, implicherebbe l'applicabilità delle norme condonistiche. La proroga, difatti, postula che l'istanza di condono si potesse presentare, ma che non sia stata presentata oppure sia inefficace; di contro, l'applicabilità del condono, almeno con riferimento alle fattispecie contemplate dalla L. n. 289 del 2002, artt. 8, 9, 9-bis, 12, è esclusa in materia di IVA (in tal senso, Cass. civ., sez. VI-T, 24 maggio 2013, n. 12847; id. n. 28508/2013; n. 16440/2013, 16437/2013; n. 19250/2014; n. 5115/2015);
• facendo leva sulla identità di ratio tra il beneficio ai fini dell'imposta di registro e quello ai fini IVA, da identificare nella volontà di agevolare l'acquisto della prima casa, parte della giurisprudenza (Cass. civ., sez. trib., 21 marzo 2014, n. 6665; id. n. 7646/2014; sez. VI, n. 9330/2014; sez. trib., n. 3394/2015; n. 6742/2015) ritiene che la proroga di due anni dei termini per la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta sugli atti pubblici, le scritture private e le dichiarazioni o denunce, prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 11, comma 1, in caso di mancata presentazione o inefficacia dell'istanza di condono quanto ai valori dichiarati o agli incrementi di valore assoggettabili a procedimento di valutazione, sia applicabile anche all'ipotesi di cui al successivo comma 1-bis, riguardante la definizione delle violazioni relative all'applicazione di “agevolazioni tributarie”.

Stante l'evidente discrasia tra gli orientamenti giurisprudenziali riportati, la Suprema Corte ha ritenuto di sottoporre al Primo Presidente l'opportunità di devolvere alla cognizione delle Sezioni Unite della Corte la questione in esame.

Ai fini della corretta interpretazione della fattispecie sottoposta all'attenzione del Supremo Consesso non sembra inutile richiamare, qui di seguito, le disposizioni normative interessate, id est, i commi 1 e 1-bis dell'art. 11 della Legge n. 289 del 2002:

1. “Ai fini delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, sulle successioni e donazioni e sull'incremento di valore degli immobili, per gli atti pubblici formati, le scritture private autenticate e le scritture private registrate entro la data del 30 novembre 2002 nonché per le denunce e le dichiarazioni presentate entro la medesima data, i valori dichiarati per i beni ovvero gli incrementi di valore assoggettabili a procedimento di valutazione sono definiti, ad istanza dei contribuenti da presentare entro il 16 aprile 2004, con l'aumento del 25 per cento, a condizione che non sia stato notificato avviso di rettifica e liquidazione della maggiore imposta alla data di entrata in vigore della presente legge. Per gli stessi tributi, qualora l'istanza non sia stata presentata, o ai sensi del comma 3 sia priva di effetti, in deroga all'art. 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini per la rettifica e la liquidazione della maggiore imposta sono prorogati di due anni.

1-bis. Le violazioni relative all'applicazione, con agevolazioni tributarie, delle imposte su atti, scritture, denunce e dichiarazioni di cui al comma 1, possono essere definite con il pagamento delle maggiori imposte a condizione che il contribuente provveda a presentare entro il 16 aprile 2003 istanza con contestuale dichiarazione di non volere beneficiare dell'agevolazione precedentemente richiesta. La disposizione non si applica qualora, alla data di entrata in vigore della presente legge, sia stato notificato avviso di rettifica e liquidazione delle maggiori imposte”.

Ictu oculi emerge come vi sia sostanziale diversità tra le fattispecie previste dai due dispositivi, anche se collegabili alle medesime imposte, atteso che la prima attiene al caso dell'infedele dichiarazione di valore in atti e consente di definire il rapporto su condono con il pagamento di una percentuale prefissata dell'imposta accertabile, mentre la seconda (quella di cui al comma 1-bis dell'art. 1) concerne la liquidazione dell'imposta principale in base a decadenza dalle agevolazioni richieste (qualsiasi agevolazione, non solo quella relativa alla prima casa) e permette di definire il rapporto, previa “rinuncia” del contribuente all'agevolazione e tramite il pagamento dell'intera imposta, con il condono delle sole conseguenze sanzionatorie della violazione.

Pertanto, il comma 1 tratta solamente l'accertamento di valore, mentre il comma 1-bis disciplina le ipotesi di liquidazione dell'imposta dovuta sul valore già precedentemente accertato.
Nella controversia oggetto del decisum della Corte di Cassazione, è pacifica l'applicabilità della disposizione di cui al comma 1-bis, in quanto l'atto impugnato dai contribuenti è costituito da un avviso di liquidazione emesso dall'Amministrazione Finanziaria per revoca dei benefici fiscali (aliquota IVA nella misura agevolata del 4%) previsti per l'acquisto della prima casa e, pertanto, non si tratta di determinare una base imponibile maggiore ai fini della tassazione, vertendo la controversia esclusivamente sull'agevolazione a suo tempo richiesta dal contribuente e successivamente disconosciuta dall'Amministrazione Finanziaria.

Tale diversità tra le ipotesi contemplare dai commi 1 e 1-bis dell'art. 1, è ostativa alla trasposizione della posizione espressa dall'Agenzia delle Entrate con Circolare n. 12/E del 21 febbraio 2003, in cui si legge che “il comma 1-bis, rinviando alle previsioni del comma 1, permette di individuare con chiarezza i tributi interessati dalla definizione agevolata delle violazioni dei regimi di favore degli stessi. Inoltre i criteri e le modalità per fruire del condono sono analoghi per la definizione dei valori e per le violazioni alle disposizioni agevolative. Tutto ciò comporta che la proroga dei termini opera per entrambe le fattispecie di condono”.

L'interpretazione analogica ventilata dall'Agenzia non può operare, in quanto non vi sono i presupposti per la stessa, vale a dire l'identità tra caso regolato e caso non regolato.
Né è possibile procedere tramite una esegesi estensiva dello ius positum, cioè dell'art. 11, comma 1, in quanto, come risulta dal suo tenore letterale, lo stesso ha carattere speciale ed ha natura tassativa, sicchè non può estendere i suoi effetti oltre i casi espressamente previsti, essendo necessaria una specifica norma in tal senso. Norma la quale difetta nella questione in esame, in quanto il comma 1-bis dell'art. 11 della Legge de qua si limita ad estendere la possibilità di condono alle fattispecie relative alle agevolazioni, nulla disponendo, invece, con riferimento alla proroga dei termini per l'accertamento.

Il legislatore ha, quindi, con il comma 1-bis ha mostrato la chiara volontà di tener fermo il termine triennale di decadenza dal potere accertativo; del resto, ubi lex voluit dicuit, ubi noluit tacuit.
Le argomentazioni svolte trovano puntuale conferma nello Statuto dei Diritti del Contribuente, sia nell'art. 1, comma 2, laddove viene affermato che l'adozione di norme interpretative in materia tributaria è ammessa soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, a condizione però che le disposizioni vengano espressamente qualificate di interpretazione autentica, sia nell'art. 3, comma 3, secondo il quale “i termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”.

Tale ultimo articolo esige, quindi, che la deroga allo stesso possa (e debba) avvenire sempre e solo espressamente, escludendo che l'assenza dell'intervento legislativo possa essere supplita dall'interpretazione analogica o estensiva.
Non è, pertanto, invocabile la proroga disposta dall'art 11, comma 1, Legge n. 289 del 2002, per fattispecie relative alla definizione agevolata relativamente ad ipotesi non contemplate dalla medesima disposizione ed in assenza di una prescrizione chiara da parte del legislatore tributario, così come stabilito dall'art. 3 dello Statuto dei Diritti del Contribuente.

Attesa la divergente impostazione del diritto vivente sul punto e considerata la delicatezza della questione (il termine per poter esercitare attività accertativa risponde sia all'esigenza che la pretesa tributaria abbia celere definizione, sia all'esigenza del contribuente di aver piena contezza del tempo entro cui il fisco può esercitare pretese impositive nei suoi confronti) si condivide pienamente la rimessione al Primo Presidente della questione, al fine di valutare l'opportunità di devolverla alle Sezioni Unite.