L’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus per l’imminente decadenza del potere accertativo

L'inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l'emissione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, come previsto dall'art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212, determina di per sé l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ‘ante tempus', salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza riferite al rapporto tributario controverso, che non possono identificarsi nell'imminente spirare del termine di decadenza di cui all'art. 57, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che comporterebbe anche la convalida, in via generalizzata, di tutti gli atti in scadenza. Per contro è dovere dell'amministrazione attivarsi tempestivamente per consentire il dispiegarsi del contraddittorio procedimentale.

Un consorzio si oppone al ricorso per Cassazione proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso una pronunciata della CTPTorino che conferma l'illegittimità di un avviso di accertamento ai fini IVA. Il rilievo si fonda sul fatto che il consorzio adotta una procedura di contabilizzazione dei costi e dei ricavi ritenuta anomala, perché comportante una sorta di compensazione tra operazioni attive e passive del consorzio stesso e dei consorziati, con conclusiva fatturazione reciproca solo di parte di tali costi e ricavi. Così facendo, il consorzio avrebbe violato la disciplina consortile e i principi della mutualità, comportandosi come un'impresa commerciale a scopo di lucro, con conseguenti indebiti vantaggi fiscali in materia di Iva (sulla questione, la Cassazione si è divisa in orientamenti così contrastanti che è seguita la rimessione alle Sezioni Unite - ord. dep. il 21/01/2015, n. 951).

Pertanto il consorzio impugna l'accertamento, esponendo sia censure di merito, che lamentando, preliminarmente, la violazione del temine previsto dall'art. 12, comma 7, della L. 27 luglio 2000, n. 212. Nel caso di specie, infatti, l'Agenzia delle Entrate notifica l'atto impositivo dopo soli tredici giorni dalla consegna del processo verbale di chiusura della verifica, senza addurre alcuna motivazione.

La CTP adita, ritenendo fondata l'eccezione pregiudiziale di violazione dell'art. 12 cit. annulla l'accertamento. Tale decisione viene confermata dal giudice dell'appello, che ribadisce la nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio normativamente previsto.

L'Agenzia delle Entrate propone, quindi, ricorso innanzi alla Suprema Corte, censurando la sentenza di secondo grado per una carenza di motivazione. L'Agenzia eccepisce in particolare che la Commissione adita si sarebbe limitata a rilevare l'omesso rispetto del termine dilatorio, senza indagare se l'Ufficio accertatore avesse indicato motivate ragioni di urgenza.

La Cassazione (sent. n. 22320/2010) accoglie l'anzidetto ricorso, con rinvio, affermando la nullità dell'accertamento “ante tempus”, laddove non rechi una motivazione sull'urgenza che ha determinato tale emissione anticipata.

Il consorzio riassume il giudizio e vede riconosciute le proprie ragioni. Conseguentemente, l'Ufficio accertatore propone ancora ricorso innanzi al Supremo Collegio contro la sentenza del giudice di rinvio, contestando che tale giudice si sia limitato a stabilire se nell'accertamento fosse presente una motivazione qualunque sulla ragione di urgenza, mentre avrebbe dovuto indagare se, nel caso di specie, sussistesse effettivamente l'esimente, operante ex se, rappresentata dall'imminente scadenza dei termini per l'accertamento (in sostanza l'Amministrazione finanziaria, tramite una “mutatio libelli”, modifica la precedente difesa relativa all'obbligo di motivazione dell'urgenza, sostenendo l'operatività ex se del motivo di urgenza, sulla base della mera esistenza).

La Cassazione, con la pronuncia in commento, rigetta il ricorso dell'Amministrazione finanziaria “in adesione all'indirizzo delle Sezioni Unite, n. 18184 del 29 luglio 2013”, ritenendo illegittimo l'atto impositivo emesso “ante tempus” in assenza “di specifiche ragioni di urgenza, riferite al rapporto tributario controverso, che non possono identificarsi nell'imminente spirare del termine di decadenza di cui all'art. 57 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633”.

Le questioni in esame riguardano:

1. l'eventuale nullità dell'atto impositivo emesso in violazione del temine previsto dall'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000;
2. la circostanza dell'imminente spirare del termine di decadenza del potere accertativo come ragione di urgenza legittimante, o meno, l'emissione anticipata di un atto impositivo.

Nella pronuncia a Sezioni Unite richiamata nella sentenza in esame, il Supremo Collegio afferma che l'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, deve essere interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento (decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni) determina, di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine serve a garantire il contraddittorio tra l'Amministrazione e il contribuente, per un migliore esercizio della potestà impositiva. “Il Collegio ritiene di dover preferire l'orientamento che fa derivare l'illegittimità non già dalla mancanza, nell'atto notificato, della motivazione circa la ricorrenza di un caso di urgenza, bensì dalla non configurabilità, in fatto, del requisito dell'urgenza” (Cass., S.U., n. 18184/2013).

Il vizio invalidante l'atto impositivo, quindi, non consiste nella omessa motivazione delle ragioni di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito,la cui ricorrenza deve essere provata dall'Ufficio accertatore. Infatti, la violazione dell'obbligo di motivazione degli atti tributari, sanzionata con la nullità, ha per oggetto il contenuto sostanziale della pretesa tributaria ovvero “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche” alla base del rilievo fiscale. Il termine in questione, invece, è di tipo “procedimentale”, in quanto si riferisce al momento di emanazione del provvedimento.

Pertanto, ciò che conta, non è la motivazione dell'urgenza, ma la sua concreta sussistenza.

Con l'ordinanza n. 7318/2012, la questione sulla nullità dell'accertamento “ante tempus” è devoluta alle Sezioni Unite, per superare il contrasto tra i tre diversi orientamenti giurisprudenziali che si erano venuti a creare. In particolare:

• il primo risale all'ordinanza n. 19875 del 18 luglio 2008 (confermata anche nell'ordinanza n. 3988/2011 e nella successiva sentenza n. 21103/11), secondo cui l'emissione di un atto impositivo, prima del termine in questione, non determina ipso iure la nullità del medesimo, avendo natura vincolata rispetto al processo verbale di constatazione, e per la mancata previsione espressa di tale sanzione nel citato art. 12.
• Nel 2011, però, a tale posizione giurisprudenziale si è contrapposto un altro orientamento (cfr. Cass. civ., sez. trib., ord. n. 6088/2011), per cui l'accertamento anticipato, violando il diritto del contribuente al c.d. “contraddittorio preventivo”, comporta automaticamente la nullità dell'atto impositivo, salvo i casi di particolare e motivata urgenza.
• Si è poi inserito un terzo indirizzo, definito intermedio (orientamento che ha fatto seguito alla pronuncia della Consulta n. 244/2009 e alle sentenze della Cassazione nn. 22320/2010, 10381/2011 e 18966/2011), con cui la Consulta, anch'essa investita della questione, ha stabilito che l'accertamento anticipato non fosse di per sé nullo, ma solo in mancanza di una motivazione adeguata sulla particolare urgenza alla base dell'emissione prima del decorso dei sessanta giorni di legge.

Il contrasto è stato, quindi, superato dalla anzidetta pronuncia a Sezioni Unite, n. 18184 del 29 luglio 2013.

Resta, tuttavia, irrisolta l'individuazione, in concreto, delle specifiche ragioni di urgenza che possono legittimare un accertamento anticipato.

Nella sentenza in commento, la Suprema Corte esclude che la motivazione dell'imminente spirare deltermine didecadenzadel potere accertativo possa configurare una ragione di urgenza legittimante una deroga al termine di cui all'art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, poiché ciò “comporterebbe anche la convalida, in via generalizzata, di tutti gli atti in scadenza, mentre per contro, è dovere dell'amministrazione attivarsi tempestivamente per consentire il dispiegarsi del contraddittorio procedimentale”.

Tale assunto è confermato anche in altre pronunce della Cassazione, che hanno ribadito il principio secondo il quale il requisito dell'urgenza deve essere riferito alla concreta fattispecie, e non all'assetto organizzativo dell'Amministrazione (cfr. Cass. civ., sez. trib., 28 marzo 2014, n. 7315. In senso conforme, nn. 2592, 2279 e 1869 del 2014). Dato che il vizio in questione è di particolare gravità in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione costituzionale, cui il citato art. 12 assolve, “sarebbe illogico attribuire effetto di sanatoria a eventi cui la posizione del soggetto tutelato è completamente indifferente. E' illogico perché la lesione del diritto al contraddittorio procedimentale, e in definitiva al giusto procedimento, verrebbe così degradata a una semplice questione formale (o inessenziale), suscettibile di cedere il passo a esigenze (…) dipendenti dalla scelta dei tempi dell'azione accertativa che solo all'amministrazione è rimessa” (cfr. Cass., sent. n. 7315/14 cit.).

La pronuncia in commento chiarisce che l'accertamento “ante tempus” è invalido quando, come nel caso di specie, l'Amministrazione adduce come motivo di urgenza l'imminente scadenza dei termini di decadenza del potere di accertamento. Infatti, l'eventualità di evitare una decadenza non può integrare, di per sé, la ragione di urgenza contemplata dall'art. 12 della L. n. 212/2000, altrimenti si verrebbero a convalidare tutti gli atti in scadenza, in contrasto con il principio affermato dalla Cassazione, a Sezioni Unite, secondo il quale il requisito dell'urgenza deve essere riferito specificatamente al rapporto tributario controverso, e all'epoca dell'emissione dell'accertamento.

Pertanto, se l'Agenzia delle Entrate non chiarisce le ragioni per cui non si è tempestivamente attivata (ad esempio, nuovi fatti emersi nel corso delle indagini fiscali o penali nei confronti di terzi; eventi eccezionali che hanno inciso sull'assetto organizzativo o sull'attività dell'Amministrazione; condotte dolose o volutamente dilatorie del contribuente sottoposto a verifica - cfr. Cass. civ., sez. trib., 24 giugno 2015, n. 13032). Per rispettare il termine in esame e, quindi, per consentire il doveroso dispiegarsi del “contraddittorio preventivo”, l'atto impositivo, notificato prima del termine dilatorio in questione, risulta illegittimo.

Infatti, il contraddittorio procedimentale è un principio ormai di applicazione generalizzata (con la recente ordinanza n. 527/2015, in relazione agli accertamenti c.d. “a tavolino”, la Cassazione, a S.U., è stata investita dell'onere di chiarire se esiste sempre un diritto al contraddittorio, anche laddove non espressamente previsto dalla legge, e a prescindere dal tipo di accertamento. Del resto, per l'applicazione generalizzata di tale principio, la Suprema Corte, si era già espressa nella sentenza n. 19667/2014 e, in materia di abuso del diritto, nella recente sentenza n. 406/2015), funzionale a garantire la conformità dell'azione amministrativa ai canoni di trasparenza e correttezza, ma soprattutto ad assicurare l'apporto del soggetto direttamente interessato all'adozione del provvedimento finale.

Infatti, il comma 7 dell'art 12, L. n. 212/2000, introduce nell'ordinamento una particolare forma di “collaborazione” tra Fisco e contribuente, attraverso la previsione di un termine dilatorio finalizzato a garantire l'interlocuzione delle parti prima dell'emissione dell'eventuale atto impositivo (in tal senso, si è espressa anche la Consulta nella recente pronuncia n. 132 del 7 luglio 2015, laddove, nell'ambito degli accertamenti antielusivi, ha espressamente affermato che la previsione della nullità dell'atto impositivo emesso prima dei sessanta giorni dalla richiesta di chiarimenti, ai sensi del comma 4, art. 37 bis, D.P.R. n. 600/73, è costituzionalmente legittima, non essendo tale previsione uno sterile formalismo, ma essendo finalizzata a garantire l'effettività “sostanziale” del contraddittorio).

Del resto, la corretta interpretazione dell'art. 97 della Costituzione non consente di ritenere valide ragioni di urgenza circostanze riferibili a deficienze organizzative interne all'Amministrazione finanziaria, anche per il dovuto rispetto del principio di buon andamento e imparzialità dell'azione amministrativa, nonché del principio di legalità.

Pertanto, l'espressione “salvo i casi di particolare e motivata urgenza”, contenuta nel citato art. 12, seppure non comporta che l'atto impositivo sia l'unica sede in cui possa essere addotta la motivata urgenza, esige però che tale ragione, per essere idonea a giustificare l'anticipata emissione del provvedimento, sia propriamente riferita al contribuente o al rapporto di cui si controverte. La valutazione di tale circostanza, peraltro, se, come nel caso in commento, è stata omessa dal giudice del merito, può essere effettuata anche dalla Suprema Corte, nell'ambito del sindacato afferente il significato di una locuzione normativa che presuppone una valutazione giuridica, e non un apprezzamento di fatto. Questo giudizio in iure, naturalmente, resta subordinato al sindacato di legittimità, come ogni altra valutazione fondata su norme di legge (Cfr. Cass., sent. n. 7315/14 cit.. Cfr., altresì, Cass., sent. n. 8017/06 e sent. n. 10058/05.).