La cessione di singoli beni aziendali, se collegati all'impresa, configura cessione d'azienda

Ai fini della configurabilità di una cessione d'azienda, soggetta a imposta di registro, assume rilevanza l'elemento funzionale, ossia il legame fra il singolo elemento aziendale, oggetto di cessione, e l'impresa. In assenza di tale legame il bene potrà essere considerato autonomamente assoggettato a IVA, mentre, in caso contrario, l'imposizione non può essere frazionata e l'intera operazione, ossia il complessivo negozio giuridico, dovrà essere considerato come cessione d'azienda, indipendentemente dal fatto che il bene sia stato esplicitamente o implicitamente previsto nel negozio giuridico di cessione.

La questione sottoposta all'attenzione della Corte di Cassazione, trae origine da un avviso di accertamento, con cui l'Agenzia delle Entrate, ha riqualificato singole cessioni di beni aziendali in cessione di ramo d'azienda, recuperando, conseguentemente, l'IVA indebitamente detratta.

In particolare, l'operazione oggetto della fattispecie concreta, si articolava in una serie di negozi giuridici soggetti a Iva, con i quali una Società aveva, in primis, acquistato due esercizi commerciali e, successivamente, con separati atti, tramite l'interposizione di un'altra società, aveva acquistato le rimanenze di magazzino dei rami d'azienda oggetto della prima operazione di cessione.

L'Amministrazione finanziaria, con l'avviso di accertamento impugnato, aveva riqualificato tali operazioni, considerandole unitariamente come cessione d'azienda, soggetta a imposta di registro, in ragione del legame fra il singolo elemento aziendale ceduto e l'impresa stessa.

La Commissione tributaria regionale, soffermandosi sul dato strettamente letterale delle clausole contrattuali concluse fra le parti, ha ritenuto non corretta la riqualificazione dell'operazione in cessione di azienda, operata dall'Agenzia, confermando l'applicazione del diverso regime impositivo ai fini IVA per ogni singolo negozio giuridico.

Avverso la sentenza di secondo grado, l'Agenzia aveva proposto ricorso per cassazione, rilevando l'unitarietà delle operazioni realizzate con separati atti e, pertanto, la sussistenza di un'unica cessione di azienda, che comprendeva anche le rimanenze oggetto di separati atti di cessione.

La questione affrontata dalla Corte di Cassazione riguarda la vexata quaestio, relativa alla riqualificazione di una serie di atti di cessione di singoli beni aziendali in una unica operazione di cessione, soggetta a imposta di registro.

Come noto, il corretto inquadramento di tali operazioni rileva ai fini tributari, in quanto determina l'imposta correttamente applicabile.

Per espressa previsione normativa dell'art. 2, terzo comma, lettera b) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sono escluse dal campo di applicazione IVA “le cessioni e i conferimenti in società o altri enti compresi i consorzi e le assicurazioni o altre associazioni, che hanno per oggetto aziende o rami d'azienda”. Tali operazioni, infatti, sono assoggettate all'imposta di registro, determinata, ai sensi degli artt. 50 e 51 del d.P.R. n. 131/1986, sulla base del valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento.

Diverso trattamento fiscale è previsto per le cessioni di uno o più beni aziendali, che, al contrario, rientrano nel campo di applicazione dell'IVA secondo le regole ordinarie, con la possibilità per il cessionario dei beni di operare la detrazione, ove spettante.

La Corte di Cassazione, con la sentenza in commento, richiamando un proprio orientamento, ormai consolidato, ha ribadito il principio in base al quale, al fine di verificare se l'operazione o le operazioni di cessione debbano essere assoggettate all'imposta di registro o, in alternativa, all'imposta sul valore aggiunto, occorre “privilegiare la sostanza dell'operazione” dovendosi ritenere, invece, “prive di rilievo le questioni relative all'interpretazione dei contratti e all'autonomia negoziale delle parti”.

In altri più specifici termini, secondo la Corte, ai fini del corretto trattamento fiscale, occorre privilegiare “il fenomeno economico che il rapporto (o i rapporti) mira a realizzare, sì da valutare l'effettiva consistenza dell'operazione e, in caso di pluralità di operazioni, se esse abbiano la medesima «sostanza economica» anche se vi sia una differente «sostanza giuridica».

La prevalenza della sostanza economica dell'operazione, trova conforto, in primis, nell'art. 20, d.P.R. n. 131/1986 ai sensi del quale, l'imposta di registro “è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alia registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Ciò significa che cessioni formalmente distinte devono essere considerate un'unica operazione e, in quanto tali soggette a imposta di registro, quando sono caratterizzate da un legame e da una connessione strutturale, tali da non poter essere ritenuti indipendenti.

Ai fini della qualificazione di un negozio come cessione d'azienda, assume pertanto rilevanza centrale “l'elemento funzionale, ossia il legame fra il singolo elemento aziendale e l'impresa”, con la conseguenza che, solo in caso di assenza di tale legame deve ritenersi legittima la configurazione di distinti atti di cessione di beni aziendali, con conseguente applicabilità dell'Iva. La valorizzazione della sostanza economica dell'operazione ha trovato fermo riconoscimento anche nella giurisprudenza comunitaria, la quale, in più occasioni, ha chiarito che “una pluralità di prestazioni vanno considerate un'unica operazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso” (CGUE, 8 dicembre 2016, causa C-2018/15, Stock '94 Szolgáltató Zrt, C-208/15).

Sulla base di tali premesse, la Suprema Corte, ha cassato la sentenza di secondo grado, confermando la riqualificazione delle operazioni oggetto di contestazione in cessione d'azienda operata dall'Agenzia.

La Commissione di secondo grado, secondo la Corte, si è limitata a valutare il mero “dato strettamente contrattuale”, omettendo “la valutazione della complessiva operazione economica realizzata” e, in particolare, degli “elementi caratteristici alla luce dell'obbiettivo economico perseguito e dell'interesse delle parti alle prestazioni”.

Nella fattispecie concreta, secondo i Giudici, stante l'indubbio legame funzionale tra le singole cessioni realizzate, l'operazione doveva considerarsi nella sua unitarietà come cessione d'azienda, essendo, invece, del tutto irrilevante la cessione delle rimanenze di magazzino anche se realizzata con separati accordi contrattuali.

La scelta di privilegiare la sostanza economica dell'atto e dei relativi effetti giuridici sul dato strettamente contrattuale, comporta una serie di conseguenze pratiche. In sede di determinazione dell'imposta applicabile, in presenza di cessioni di singoli beni aziendali, funzionalmente collegati all'impresa, si configura un'unica operazione di cessione d'azienda soggetta a imposta di registro, indipendentemente dal fatto che le cessioni siano state realizzate mediante distinti e autonomi negozi giuridici. Al contrario, in assenza di tale legame, le cessioni di singoli beni realizzate mediante distinti atti devono ritenersi assoggettati a IVA.