Per individuare una stabile organizzazione l'accertamento dev'essere condotto soprattutto sul piano sostanziale

In tema d'imposte sui redditi, ai fini dell'individuazione di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto non residente, e quindi dell'applicazione dell'IRPEF e dell'ILOR, l'accertamento deve essere condotto sul piano formale, ma anche, e soprattutto, su quello sostanziale, non essendo incompatibili con il concetto di stabile organizzazione né la personalità giuridica di cui sia eventualmente fornita la struttura operante in Italia, siccome l'autonoma soggettività giuridica non assume rilievo quanto alla imputazione dei rapporti fiscali, né l'assenza, in capo a quest'ultima, della capacità di produrre reddito di per sé ovvero dell'autonomia gestionale o contabile. Da ciò consegue l'irrilevanza del dato formale della molteplicità d'imprese nelle quali l'organizzazione si articoli, allorché risultino sufficienti elementi oggettivi, desumibili dalle modalità operative dei soggetti attivi sul territorio nazionale, il cui significato sia, per di più, corroborato dall'esistenza di legami di natura soggettiva.

Nel caso che ha formato oggetto della sentenza in esame, la Direzione generale del Friuli Venezia Giulia dell'Agenzia delle Entrate riteneva che un dato gruppo societario, avesse per gli anni che vanno dal 1999 al 2004, una stabile organizzazione in Italia e, atteso che per quegli anni non era osservato alcun obbligo fiscale, con avvisi notificati alla predetta Società, ne accertava induttivamente il reddito conseguito in Italia.

Tali atti impositivi erano impugnati innanzi alla Commissione tributaria di prima istanza, la quale rigettava i ricorsi spiegati.

Avverso tale decisione, era proposto atto di appello principale presso la compente Commissione Regionale, la quale accoglieva parzialmente l'appello proposto, rettificando gli imponibili.

Nello specifico, la CTR del Friuli Venezia Giulia riteneva sulla base degli elementi probatori forniti dall'Ufficio, la sussistenza sul territorio italiano di una stabile organizzazione, attuata attraverso la commistione tra i soggetti a cui l'avviso di accertamento era stato notificato.

Avverso tale decisione di secondo grado, la società proponeva Ricorso per Cassazione sulla base di sette motivi.

In particolare, con il quarto motivo, il ricorrente lamentava la violazione e falsa applicazione dell'art. 162 del d.P.R. n. 917/1986, laddove la CTR aveva fondato il suo convincimento della sussistenza di una stabile organizzazione in Italia della società contribuente, presupponendo l'inesistenza di detta Società e valorizzando il ruolo del rappresentante legale quale dominus dell'intera attività, mentre il citato art. 162, presuppone l'esistenza del soggetto estero di cui si accertano i redditi prodotti in Italia mediante la stabile organizzazione.

La conclusione della CTR, era condivisa dalla Cassazione la quale rigettava il ricorso e condannava i ricorrenti alla refusione delle spese legali.

Ad avviso dei Giudici supremi, infatti, l'accertamento dei requisiti del centro di attività stabile, o stabile organizzazione, ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti - od alle sole trattative - in nome della società estera (anche al di fuori di un potere di rappresentanza in senso proprio), deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche - e soprattutto - su quello sostanziale (v. Cass. civ., n. 10925/2002).

Il concetto di stabile organizzazione, non è incompatibile con la personalità giuridica di cui la stessa sia eventualmente fornita, poiché l'autonoma soggettività giuridica, non assume rilievo quanto alla imputazione dei rapporti fiscali (v. Cass. civ., n. 6799/2004).

Va, infine, escluso che la struttura organizzativa debba essere, di per sé, produttiva di reddito, ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile (v. Cass. civ., n. 7682/2002).

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se in tema di accertamento dei requisiti del centro di attività stabile o stabile organizzazione, compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti - od alle sole trattative - in nome della società estera (anche al di fuori di un potere di rappresentanza in senso proprio), debba essere condotto non solo sul piano formale, ma anche su quello sostanziale.

Nel caso che ci occupa l'Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che una società, con sede in Liechtstein, avesse una stabile organizzazione in Italia e aveva accertato, ai fini delle imposte dirette, dell'Irap e dell'Iva, il reddito conseguito, con avvisi notificati presso il soggetto individuato come rappresentante della società in Italia.

Tale rettifica trovava conferma tanto in primo, quanto in secondo grado.

Avverso la decisione di seconde cure, era frapposto ricorso per cassazione, ove era dedotta la violazione dell'art. 162 del TUIR, laddove la CTR aveva fondato il suo convincimento della sussistenza di una stabile organizzazione in Italia, presupponendo l'inesistenza all'estero della società e valorizzando il ruolo del rappresentante quale dominus dell'intera attività, mentre l'art. 162 cit. presuppone proprio l'esistenza del soggetto estero, di cui si accertano i redditi prodotti in Italia mediante la stabile organizzazione.

Tale censura era rigetta dalla Suprema Corte la quale, al fine dell'analisi della presenza di una stabile organizzazione in Italia di un soggetto estero, ha sostenuto che è necessario condurre l'analisi fiscale sotto un profilo sostanziale, non fermandosi all'articolazione formale dell'organizzazione italiana della società estera.

L'espressione stabile organizzazione (di seguito S.O.) designa l'esistenza di una sede fissa di affari produttiva di reddito, impiantata sul territorio nazionale da un soggetto estero, per mezzo della quale l'impresa non residente, esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato (cd. materiale) e che è suscettibile di imposizione tributaria da parte dello Stato stesso (art. 162 co. 1 del TUIR e art. 5 Modello OCSE).

La stabile organizzazione non costituisce un autonomo soggetto passivo d'imposta, in quanto è priva di indipendenza e di autonomia giuridica ed è fiscalmente trasparente nei confronti della casa madre.

Il citato articolo 162 distingue la “stabile organizzazione materiale” (v. comma 2), che costituisce il criterio generale, dalla “stabile organizzazione personale” (v. comma 6), che costituisce un'estensione del concetto stesso di stabile organizzazione: la norma fiscale in parola, non postula la necessaria compresenza dell'elemento oggettivo previsto dal comma 2 (cd. stabile organizzazione materiale) e di quello soggettivo previsto dal comma 6 (cd. stabile organizzazione personale), essendo sufficiente anche soltanto quest'ultimo presupposto, che è configurabile ove la società non residente disponga stabilmente in Italia di un agente non indipendente munito di potere di rappresentanza e, quindi, abilitato a concludere contratti, anche se lo stesso debba agire in base alle direttive della casa madre (v. Cass. civ., n. 8543/2016).

Trattasi pertanto di un istituto caratterizzato da un'autonoma posizione tributaria, distinta rispetto all'entità principale situata all'estero (c.d. casa madre), pur non acquisendo alcuna soggettività giuridica.

A mente del comma 2 del citato art. 162, l'espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

1) una sede di direzione, intesa come luogo in cui si svolge l'attività direzionale ed organizzativa;

2) una succursale, normalmente intesa come sede secondaria con rappresentanza stabile;

3) un ufficio;

4) un'officina;

5) un laboratorio;

6) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali.

Un cantiere per attività di costruzione, montaggio o installazione, è considerato stabile organizzazione, a condizione che il predetto, il progetto o l'attività sia impiantato per una durata superiore a tre mesi (art. 162 co. 3 del TUIR).

A tal proposito, il Giudice di Legittimità propende per una lettura restrittiva del citato comma 3 atteso che, l'utilizzo del cantiere di una società italiana da parte di un'impresa estera per svolgere lavori nel nostro Paese, non configura una stabile organizzazione se non si prova la rilevanza degli strumenti rispetto all'attività svolta (v. Cass. civ. n. 28059/2017).

Per le imprese che esercitano servizi di trasporto aereo, è stabile organizzazione la base di un vettore aereo (v. art. 38, comma 1 D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, conv. in L. n. 221/2012).

Con l'espressione “base”, il legislatore identifica un insieme di locali e d'infrastrutture nelle quali un'impresa esercita in modo stabile, abituale e continuativo un'attività di trasporto aereo, per mezzo di lavoratori subordinati che devono avere, in tale sede, il loro centro di attività professionale, nel senso che vi lavorano, vi prendono servizio e vi ritornano dopo lo svolgimento della propria attività.

Di guisa, è disposto l'assoggettamento a tassazione in Italia dei redditi ivi prodotti dai vettori aerei titolari che, titolari di una licenza di esercizio europea, dispongono di una base nel territorio dello Stato (v. Circolare n. 12/E del 3.5.2012).

Ciò detto, la Legge di Bilancio 2018 (v. art. 1, comma 1010 Legge 27.12.2017, n. 2015) ha provveduto, innanzitutto, ad integrare la c.d. positive list, vale a dire la lista di fattispecie costituenti prima facie una stabile organizzazione “materiale”.

Più in particolare, è stata inserita la nuova lett. f-bis) al comma 2 dell'art. 162 del T.U.I.R., a norma del quale l'espressione stabile organizzazione comprende (anche) “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato, costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio dello stesso”.

È stato contestualmente abrogato il comma 5 dell'art. 162 del T.U.I.R., diretto ad escludere la configurabilità di una stabile organizzazione nel caso di disponibilità a qualsiasi titolo di “elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”.

La citata nuova lettera f-bis), inserita nel comma 2 dell'art. 162, del T.U.I.R riconosce, altresì, la possibilità di considerare stabile organizzazione, ai fini delle imposte dirette, anche un'entità senza una percepibile consistenza fisica, priva cioè di una struttura tangibile, ovvero di un'apprezzabile componente umana (v. sito web o ad un server per le vendite on line), in evidente contrasto con la normativa IVA, per la quale è impensabile che possa integrare una stabile organizzazione una “significativa e continuativa presenza economica”, senza la compresenza di corredo tecnico e umano idoneo ad effettuare le operazioni.

Per ciò che attiene al tributo IVA, il legislatore nazionale non fornisce alcuna nozione di stabile organizzazione del soggetto passivo non residente; talché, occorre richiamare le fonti comunitarie in materia di IVA, ossia la Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 che ha sostituito la Sesta Direttiva 77/388/CEE (v. art. 9, comma 1, dove era esplicitato il concetto di “centro di attività stabile”).

A tal proposito, ai fini IVA, l'esistenza di una stabile organizzazione richiede la combinazione di mezzi umani e tecnici che consentano l'effettuazione di operazioni rilevanti cosicché, ad esempio, non è mai sufficiente la presenza di installazioni adibite ad attività ausiliarie e preparatorie (v. CTR Toscana, Firenze, sez. XXXV, 13 gennaio 2014, 64).

A titolo chiarificatore, si pensi ad un sito web o ad un server per le vendite on line il quale, ai fini Iva, non può dar vita ad una stabile organizzazione senza che sia accertata quella presenza di corredo tecnico e umano richiesta espressamente - e senza possibilità di deroga - dalla normativa vigente (v. CGUE, sentenza del 16 ottobre 2014, causa C-605/12).

Ciò comporta che un medesimo strumento economico (v. sito web, server et similia) può essere qualificato come stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi, ma non anche ai fini IVA e che il soggetto non residente può vedere ripreso a tassazione il reddito prodotto tramite tale strumento, senza tuttavia, essere considerato “stabilito” ai fini IVA, con effetti sulla territorialità delle operazioni e sugli obblighi di fatturazione.

Come poc'anzi detto, sono da considerarsi irrilevanti ai fini dell'esistenza della stabile organizzazione, tutte quelle attività di carattere preparatorio o ausiliario(v. CGE 28.06.2007, in causa C-73/06) rispetto all'attività principale dell'impresa non residente (ad esempio, non costituisce stabile organizzazione una sede direzionale di società estera, dove si riuniscono i manager, v. Cass. civ., n. 12237/2018 o una sede logistica, v. Ris. AE, 17.1.2017, n. 4/E).

Un'attività ha carattere “preparatorio”, laddove essa preceda l'attività core della società estera e duri poco tempo; un'attività è “ausiliaria”, ove essa supporti, senza esserne parte del business della società estera (v. il nuovo § 60 del Commentario OCSE all'art. 5).

Ciò si può verificare, ad esempio in caso di

1) utilizzo di un'installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa;

2) disponibilità di beni o merci appartenenti all'impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

3) disponibilità di beni o merci appartenenti all'impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa;

4) disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa;

5) una qualsiasi combinazione delle precedenti.

Il più volte citato art. 162 TUIR postula, al comma 6 la nozione di stabile organizzazione personale (cd. Agent clause), ossia quella situazione in cui, in mancanza di un'installazione fissa, un soggetto (persona fisica o giuridica), residente o non residente, operi svolgendo attività imputabili all'impresa con sede all'estero.

La su citata legge di Bilancio 2018 ha modificato il predetto comma 6, ampliando la definizione di stabile organizzazione personale, includendovi non solo la persona (fisica o giuridica) che abitualmente conclude contratti, ma anche quella che “opera ai fini della conclusione di contratti” per conto dell'impresa non residente, la quale li firma senza apportarvi modifiche sostanziali.

Inoltre, viene chiarito che la stabile organizzazione sussiste, sia qualora tali contratti siano in nome della impresa non residente, sia quando, in assenza della spendita del nome, riguardino il trasferimento della proprietà o la concessione del diritto di utilizzo, di beni della società non residente, ovvero la prestazione di servizi da parte dell'impresa non residente (v. CTR Lombardia, Milano, sez. XXI, 23 novembre 2017, n. 4871).

Sul punto il Giudice di Legittimità ha fornito un'interpretazione, per così dire “ampia” dei requisiti della stabile organizzazione “personale” ritenendo, ad esempio, che la partecipazione di incaricati di una struttura nazionale alle trattative per la conclusione dei contratti, equivarrebbe al potere di concludere i contratti stessi, “in nome” dell'impresa preponente, pur in assenza di espressi poterei di rappresentanza (v. Cass. civ., n. 3367/2002) o che sussiste stabile organizzazione in Italia di una società straniera, quando questa abbia affidato, anche di fatto, ossia in assenza di poteri di rappresentanza, la cura dei propri affari in territorio italiano ad altra struttura, munita o no di personalità giuridica (v. Cass. civ., n. 20678/2012).

Addirittura è stata considerata stabile organizzazione personale la società con sede in Italia, dedita alle attività promozionali e all'assistenza tecnica, per conto della controllante statunitense, in quanto gli amministratori della società, pur non avendo i poteri e/o l'autorità di concludere affari in nome e per conto della controllante, erano delegati a proporre nuove condizioni di pagamento, concedere sconti e/o a ricevere richieste di proposte commerciali (v. Commissione tributaria regionale Lombardia 4597/33/2016).

La stabile organizzazione personale è esclusa se l'agente svolge attività esclusivamente preparatorie o ausiliarie (v. CTP Padova, sez. I, 2 gennaio 2018, n. 19), oppure se egli è indipendente ed agisce nell'ambito della propria ordinaria attività.

La stabile organizzazione è considerata soggetto passivo autonomo ai fini Iva, ma le prestazioni di servizi intercorrenti tra casa madre estera e stabile organizzazione italiana ovvero tra casa madre italiana e stabile organizzazione estera sono fuori dal campo di applicazione dell'IVA (v. Risoluzione, Agenzia delle Entrate 16 giugno 2006 n. 81).

Infine si evidenzia che la stabile organizzazione italiana di un soggetto non residente, è soggetta ad IRAP in Italia (v. art. 12, comma 2-bis, D.Lgs. n. 446/1997).

Tanto premesso, al fine di ravvisare la presenza di una stabile organizzazione occulta italiana di un soggetto non residente, occorre accertare se sussista o meno la dipendenza giuridica ed economica da quest'ultimo - rectius, la c.d. dipendenza soggettiva - e se manchi l'autonomia negoziale - rectius, la c.d. dipendenza oggettiva - (v. CTR Lombardia, sez. XV, 8 giugno 2016, n. 3394).

A titolo esemplificativo, la presenza di una stabile organizzazione va desunta da elementi fattuali (v. Cass. civ., n. 2407/2017) quali (i) l'esistenza di una sede d'affari (è del tutto irrilevante il titolo giuridico legittimante la disponibilità della sede di affari, che potrebbero essere anche due, v. Cass. 28059/2017); (ii) la circostanza che tale sede presenti i caratteri della fissità e della permanenza (v. Cass. civ., n. 4576/2017); (iii) il fatto che l'impresa non residente svolga, in tutto o in parte, la propria attività per mezzo di tale sede fissa d'affari.

Tale indirizzo è stato condiviso dal Supremo Consesso.

Tanto premesso, ai fini dell'accertamento dei requisiti del centro di attività stabile, o stabile organizzazione, la Suprema Corte segue un indirizzo costante nel ritenere che l'accertamento dei requisiti ivi compresi quello di dipendenza e quello di partecipazione alla conclusione di contratti - od alle sole trattative - in nome della società estera (anche al di fuori di un potere di rappresentanza in senso proprio), deve essere condotto non solo sul piano formale, ma anche - e soprattutto - su quello sostanziale (v. Cass. civ., n. 10925/2002).

Il concetto di stabile organizzazione, infatti, è compatibile con la personalità giuridica di cui la stessa sia eventualmente fornita e ciò poiché l'autonoma soggettività giuridica, non assume rilievo in merito all'imputazione dei rapporti fiscali (v. Cass. civ., n. 6799/2004).

In ultimo, ai fini della sussistenza della stabile organizzazione, va escluso che la struttura organizzativa debba essere di per sé produttiva di reddito (v. Cass. 7682/2002), ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile (v. Cass. 14573/2018).

Con la sentenza in commento, i Giudici della Sezione Tributaria seguendo un filone giurisprudenziale già radicatosi, prendendo posizione sul concetto di stabile organizzazione, indicandone i principali requisiti.

Difatti, a fronte delle difficoltà nell'individuazione di tale istituto, il Supremo Collegio si preoccupa di definire degli elementi, al ricorrere dei quali, è possibile definire una sede o una persona (fisica o giuridica), come stabile organizzazione di un soggetto non residente.

Tale figura giuridica costituisce oggi, ai fini delle imposte dirette, il presupposto necessario affinché uno Stato possa assoggettare a imposizione, il reddito d'impresa prodotto da un soggetto non residente.

Pertanto, l'individuazione di tale istituto, riveste un elemento cruciale nella ricerca di materia imponibile sottratta a tassazione.

Dall'esegesi della pronunzia in esame, si desume che sia la personalità giuridica, sia l'autonomia soggettiva, non assumono alcun rilievo ai fini dell'accertamento di una stabile organizzazione di un soggetto non residente.

Il dato formale, ad esempio la ragione sociale o la pluralità di sedi fisse sul territorio straniero, sono elementi non rilevanti ai fini dell'individuazione di una S.O., divenendo centrale la natura dell'attività svolta per mezzo della sede d'affari, la quale deve avere un collegamento con l'attività caratteristica svolta dall'impresa madre.