Deducibili i costi di regia sostenuti dalla capogruppo per servizi di marketing se supportati da contratto

Sono deducibili i costi di regia, per servizi di marketing e pubblicità, da parte della società italiana che si avvale dei servizi di un'azienda estera facente parte dello stesso gruppo.

La vicenda riguardava un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate recuperava, nei confronti di una società operante nel settore turistico-alberghiero, costi addebitati da una società inglese del gruppo e relativi ad una serie di servizi comuni (cd. costi di regia) gestiti per conto di tutte le società (marketing, promozione, sviluppo brand ecc.).

La contribuente impugnava l'accertamento: sia la CTP, sia la CTR condividevano le tesi difensive annullando l'atto impositivo.

In particolare i giudici di appello rilevavano che i costi effettivamente sostenuti erano perfettamente inerenti all'attività d'impresa e pertanto deducibili.

La pronuncia tratta del carico tributario da applicare nei confronti di un atto di dotazione di un bene in un trust: le problematiche si pongono in particolare per quanto concerne il requisiti della capacità contributiva, immediata secondo la tesi dell'Agenzia delle Entrate (con conseguente tassazione proporzionale), differita secondo la tesi dei notai e dei contribuenti (la tassazione proporzionale sarebbe in questo caso differita agli atti di attribuzione dei beni ai beneficiari).

La Cassazione ha confermato il verdetto, richiamando il concetto di inerenza come rapporto tra costo e impresa allineandosi alle pronunce più recenti.

Secondo i giudici, in quanto funzionalmente riferibili all'attività imprenditoriale, sono inerenti, secondo un giudizio che deve essere di natura qualitativa, anche costi attinenti ad atti di impresa che si collocano in un nesso di programmatica, futura o potenziale proiezione normale dell'attività stessa, senza correlazione necessaria con ricavi o redditi immediati, mentre non sono inerenti - secondo il medesimo giudizio qualitativo e oggettivo di pertinenza del giudice del merito - le operazioni comportanti costi che si riferiscano a una sfera non coerente o addirittura estranea all'esercizio dell'impresa, a prescindere dalla idoneità o meno degli stessi ad incrementarne ricavi o redditi (cfr., da ultimo Cass. Civ., sez. trib., n. 10269/2017 e 450/2018).

Quindi, l'inerenza del costo deve essere valutata prescindendo dall'utilità o dal vantaggio che lo stesso apporta per la produzione dei ricavi.

Sono costi non inerenti e, quindi indeducibili, solo quelli estranei all'esercizio dell'impresa. L'inerenza, in sostanza, deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, senza riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo.

In conclusione, il riferimento al contratto di commercializzazione intercorrente tra la società italiana e quella di servizi straniera erogatrice dei servizi di marketing, la stessa tipologia di attività economica, quella turistico alberghiera, la ovvia necessità di raccordo tra alberghi di lusso appartenenti alla medesima catena imprenditoriale, il genere stesso di servizi (marketing, pubblicità, sviluppo del mercato) inducono a propendere per il riconoscimento della sussistenza della inerenza dei costi, secondo un criterio non meramente formale ma sostanziale.

Quanto alla ripartizione dell'onere della prova, lo stesso spetta al contribuente e, secondo la pronuncia d'appello era stato assolto attraverso la produzione di accordi di fornitura, di documentazione attestante campagne di promozione sul brand ecc.

Sul punto la Cassazione ha aderito all'orientamento per cui spetta al contribuente dimostrare l'inerenza e l'utilità dei costi sostenuti dalla capogruppo e addebitati al contribuente stesso – pena l'indeducibilità dei costi stessi. Se tale dimostrazione avviene, però, tali costi sono pienamente deducibili (cfr. da ultimo, Cass. Civ., nn. 23164/2017 e 14579/2018).

Sui costi di regia si ricorda che la centralizzazione di alcune funzioni societarie, nell'ambito dei gruppi di imprese, assicura l'unicità di gestione e notevoli risparmi di costi. È evidente, tuttavia, che l'accentramento di tali funzioni e, quindi, dei costi connessi, in una sola unità del gruppo determina la necessità di ripartirli proporzionalmente su tutte le altre società che, a vario titolo, beneficiano dei servizi connessi a tali funzioni.

È da quest'esigenza, pertanto, che derivano i cosiddetti "cost sharing agreements".

Da un punto di vista squisitamente fiscale le analisi che devono essere effettuate per la deducibilità di tali costi si articolano su un triplice livello:

• analisi funzionale del vantaggio conseguito dalla società a cui viene attribuita la quota parte di costi
• verifica della congruità del prezzo praticato e dei criteri di addebito
• riscontro del rispetto dei requisiti formali e documentali dell'accordo.

Il primo profilo è indispensabile e rappresenta una vera e propria conditio sine qua non: il servizio deve essere diretto ad arrecare un beneficio economico non marginale alle società infragruppo (inerenza).

Il servizio prestato dalla capogruppo, oltre che rispecchiare il requisito dell'utilità, deve essere addebitato a un costo congruo rispetto al suo valore.

Sul punto la Circolare n. 32/80 individua i criteri di valutazione della congruità della ripartizione dei costi come, ad esempio:

1. la ripartizione dei costi effettuati tra le varie consociate
2. il criterio utilizzato per la ripartizione relativamente alla consociata italiana
3. il criterio utilizzato per la ripartizione relativamente alle altre consociate
4. l'inerenza del fatturato alle sole attività produttive cui si riferisce il servizio prestato
5. la inclusione o meno del corrispettivo del servizio nel prezzo di beni ceduti alla consociata italiana dalla controllante estera o da altre consociate
6. l'effettiva utilizzazione del servizio da parte della consociata italiana
7. l'effettiva incidenza del servizio sulla riduzione dei costi per la affiliata italiana
8. il rapporto tra l'utile di esercizio, la riduzione dei costi in relazione alla prestazione resa e il corrispettivo pagato
9. i vantaggi di lungo periodo conseguiti dalla affiliata in relazione alla prestazione del servizio
10. la comparazione approssimativa tra i contributi ricevuti dalla società estera e la ricostruzione approssimativa del costo del servizio
11. il margine di utile per la società estera
12. le prestazioni di servizi similari ad altre imprese indipendenti.

Venendo, poi, ai profili formali connessi alla conclusione di un "cost sharing agreement" è essenziale che lo stesso risulti adeguato tanto sotto il profilo negoziale che documentale, così che gli effetti dello stesso possano essere "opposti" - senza difficoltà - alla Amministrazione finanziaria. Ciò significa che l'accordo deve:

• risultare da adeguati supporti documentali
• fare riferimento a elementi oggettivamente rintracciabili
• ove possibile, essere strutturato in maniera tale che i dati e i parametri utilizzati siano desumibili da atti ufficiali della consociata contraente, idonei a esplicare una certa efficacia probatoria nei confronti di terzi.

Quanto al concetto di inerenza secondo la Cassazione (cfr. da ultimo Cass. Civ., n. 13882/2018), in quanto funzionalmente riferibili all'attività imprenditoriale, sono inerenti, secondo un giudizio che deve essere di natura qualitativa, anche costi attinenti ad atti di impresa che si collocano in un nesso di programmatica, futura o potenziale proiezione normale dell'attività stessa, senza correlazione necessaria con ricavi o redditi immediati, mentre non sono inerenti - secondo il medesimo giudizio qualitativo e oggettivo di pertinenza del giudice del merito - le operazioni comportanti costi che si riferiscano a una sfera non coerente o addirittura estranea all'esercizio dell'impresa, a prescindere dalla idoneità o meno degli stessi ad incrementarne ricavi o redditi (cfr., da ultimo Cass. 10269/2017).

La pronuncia si pone nel solco della fondamentale ordinanza n. 450 dello scorso 11 gennaio 2018 con cui la Cassazione ha privilegiato una nozione “qualitativa” di inerenza.

Secondo i giudici, infatti, un costo è inerente se e nella misura in cui è anche correlato in via indiretta, potenziale e prospettica all'effettiva attività d'impresa esercitata.

Quindi, l'inerenza del costo deve essere valutata prescindendo dall'utilità o dal vantaggio che lo stesso apporta per la produzione dei ricavi. Sono costi non inerenti e, quindi indeducibili, solo quelli estranei all'esercizio dell'impresa. L'inerenza, in sostanza, deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, senza riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo.

L'amministrazione, tuttavia, può contestare l'incongruità e l'antieconomicità della spesa che assumono rilievo sul piano probatorio come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa. In tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa e alle scelte imprenditoriali.

In materia di IVA, invece, l'inerenza del costo non può essere esclusa in base a un giudizio di congruità della spesa, salvo che l'amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell'assenza di connessione tra costo e l'attività d'impresa.