Richiesta di rimborso e concetto di buona fede

In tema di imposte sui redditi, l'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 autorizza la presentazione dell'istanza di rimborso non solo in caso di errore materiale, ma anche in quello di inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, ed opera in maniera indifferenziata in tutte le ipotesi di ripetibilità del versamento indebito.

La dichiarazione dei redditi, infatti, non costituisce la fonte dell'obbligo tributario, nè produce effetti assimilabili a quelli di una confessione, ma rappresenta unicamente un momento del procedimento di accertamento e riscossione delle imposte e non può precludere al contribuente la dimostrazione, con le forme e nei termini previsti e con onere della prova a suo carico, dell'inesistenza, anche parziale, di presupposti di imposta erroneamente dichiarati.

E questo anche in applicazione del principio di buona fede, in base al quale l'Amministrazione non può mirare a percepire somme non dovute, ancorché dichiarate per errore.

La Corte di Cassazione, con ordinanza del 17 aprile 2019, n. 10693, ha affermato rilevanti principi in tema di buona fede nell'ambito delle procedure di rimborso.

Nel caso di specie, un commercialista, partecipante ad un'associazione tra professionisti, prestava la propria attività di consulente esterno anche a favore di un gruppo societario e, in conseguenza di tale attività professionale, concludeva con la curatela di un fallimento, che incorporava società appartenenti al predetto gruppo, una transazione, relativa alla pretesa risarcitoria avanzata dallo stesso ufficio fallimentare, costituitosi parte civile in un procedimento penale nel quale il professionista era imputato (e conclusosi con la sua assoluzione).

Per effetto del relativo accordo, il commercialista assumeva pertanto l'obbligo di versare alla curatela euro 2.300.000,00.

Successivamente alla conclusione della transazione, il professionista raggiungeva con i suoi associati un accordo con il quale si accollava interamente il debito derivante da tale transazione, nonostante esso derivasse comunque dall'esercizio in forma associata dell'attività professionale.

Tuttavia, nella dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2007, il professionista non esponeva la perdita di partecipazione che, per effetto dell'accordo con gli altri associati, si era interamente accollato.

Successivamente, lo stesso contribuente presentava quindi istanza di rimborso dell'IRPEF e della relativa addizionale regionale, versata in eccedenza (per euro 363.353,00) rispetto al reddito imponibile determinato tenendo conto dell'onere di euro 2.300.000,00, come detto non incluso nella dichiarazione dei redditi dell'anno d'imposta 2007, pur essendo inerente all'attività professionale svolta nello studio associato e, per effetto dell'accordo con gli altri associati, posto integralmente a suo carico.

Avverso il silenzio rifiuto dell'Amministrazione finanziaria, il contribuente proponeva quindi ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, che lo rigettava.

Il contribuente proponeva allora appello alla Commissione Tributaria Regionale, che lo accoglieva.

L'Agenzia delle Entrate ricorreva quindi in Cassazione, censurando la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, anche in relazione all'art. 10 della L. n. 212/2000 (Statuto del Contribuente).

Sosteneva infatti l'Ufficio ricorrente che l'art. 38 del d.P.R. del 29 settembre 1973, n. 602, consentendo il rimborso del versamento diretto solo «nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento», non era applicabile nel caso di specie, nel quale il versamento oggetto del rimborso domandato era conseguente alla volontaria mancata esposizione, da parte del contribuente e per dichiarati fini «cautelativi», del componente negativo costituito dall'onere derivante dalla transazione de qua.

Secondo l'Ufficio, pertanto, non sussisteva né l'errore, avendo volontariamente il contribuente omesso di dichiarare la predetta perdita, né l'ipotesi dell'inesistenza dell'obbligo di versamento, scaturente invece dalla stessa dichiarazione del contribuente.

Inoltre, secondo l'Amministrazione ricorrente, l'irripetibilità del versamento derivava altresì dall'art. 10 della Legge del 27 luglio 2000, n. 212, il cui comma 1 dispone che «1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede», poiché, con la sua condotta, il contribuente aveva indotto e consolidato nell'Amministrazione la convinzione della certezza e della definitività dell'imposizione.

Con un secondo motivo di impugnazione, l'Agenzia ricorrente censurava poi la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. del 22 luglio 1998, n. 322, secondo il quale «Le dichiarazioni dei redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. L'eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997».

Assumeva infatti l'Agenzia che la mancata presentazione, da parte del contribuente, nel termine di legge, di una dichiarazione integrativa nella quale fosse esposta la diminuzione del reddito imponibile derivante dall'integrale assunzione, da parte sua, del predetto onere, avrebbe comunque comportato la decadenza dal diritto al rimborso dell'imposta pagata in eccedenza.

Secondo la Suprema Corte il ricorso era infondato.

Evidenziano infatti i giudici di legittimità che, in ordine all'applicabilità, anche al caso di specie, dell'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, andava richiamata la giurisprudenza di Cassazione, secondo la quale: «In tema di imposte sui redditi, l'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, il quale autorizza la presentazione dell'istanza di rimborso non solo in caso di errore materiale, ma anche in quello di "inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento", opera in maniera indifferenziata in tutte le ipotesi di ripetibilità del versamento indebito, dall'errore materiale al caso di inesistenza dell'obbligazione, e tanto se l'errore si riferisca al versamento, quanto nel caso in cui cada sull'"an" o sul "quantum" del tributo. La dichiarazione dei redditi, infatti, non costituisce la fonte dell'obbligo tributario, ne' produce effetti assimilabili a quelli di una confessione, ma rappresenta unicamente un momento essenziale del procedimento di accertamento e riscossione delle imposte sul reddito e non può precludere al contribuente – anche in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva – la dimostrazione, con le forme e nei termini previsti dal citato art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 e con onere della prova a suo carico, dell'inesistenza, anche parziale, di presupposti di imposta erroneamente dichiarati» (cfr., Cass., 20/12/2002, n. 18163; Cass. Civ., 24/02/2004, n. 3662; Cass. Civ., n. 4578 del 06/03/2015).

Quanto poi al principio di buona fede (peraltro inserito nello Statuto dei diritti del Contribuente, ed in un articolo, il 10,comma 1, i cui restanti commi tutelano la buona fede del contribuente), invocato dall'Agenzia per mantenere ferma un'attribuzione patrimoniale a suo favore, della quale non contestava, sostanzialmente, la non debenza, la Suprema Corte rileva come dovesse piuttosto ritenersi conforme a buona fede che l'Amministrazione non percepisca somme non dovute, ancorché dichiarate per errore dal presunto debitore (cfr., Cass., n. 434/2015; Cass. n. 5947/2015; Cass., n. 26181/2014; Cass, n. 2366/2013; Cass., n. 22021/06).

Anche il secondo motivo di censura, secondo la Corte, era poi infondato.

Sull'irrilevanza della mancata dichiarazione integrativa ai fini del diritto al rimborso ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, la Cassazione rileva infatti che «In caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria» (cfr., Cass. Civ., SS.UU., 30/06/2016, n. 13378; Cass., 11/05/2018,n.11507; Cass., 30/10/2018, n. 27583; Cass., 28/11/2018,n. 30796).

La questione, affrontata dalla sentenza in commento, su cui preme maggiormente appuntare l'attenzione è quella del concetto di buona fede.

In particolare, peraltro, anche se solo sotto forma di inciso e tra parentesi, non appare del tutto chiara l'affermazione contenuta nella sentenza, secondo la quale l'art. 10 dello Statuto tutelerebbe “la buona fede del Contribuente”, laddove, per come espressa, potrebbe sottintendere che solo il contribuente è oggetto di tale tutela, e come se, invece, anche l'Amministrazione non sia (giustamente) portatrice di un tale diritto (con corrispondente dovere di correttezza a carico del contribuente).

Il principio di legittimo affidamento costituisce del resto un cardine di civiltà processuale, che deve necessariamente informare il rapporto Fisco/Contribuente, costituendo un principio fondamentale dell'ordinamento (ricavabile dagli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione) e vigente anche a prescindere ed oltre la portata della normativa specifica (nel caso di specie ravvisabile nella L. n. 212/2000).

A differenza di altre norme dello Statuto, che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente, la previsione del citato art. 10, in materia di tutela del legittimo affidamento e buona fede, è dunque certamente espressiva di principi generali immanenti nel diritto e nell'ordinamento tributario, risultando così applicabile sia ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla stessa entrata in vigore dello Statuto del contribuente, sia ai rapporti fra contribuente ed ente impositore diverso dall'Amministrazione Finanziaria, sia ad elementi dell'imposizione diversi da sanzioni ed interessi.

Il principio di collaborazione e buona fede, del resto, deve necessariamente caratterizzare anche lo svolgimento del processo tributario.

E in tale contesto, naturalmente, le regole dello Statuto non sono certo unidirezionali. Non valgono cioè soltanto per l'Amministrazione Finanziaria, ma anche per lo stesso contribuente.

A tal proposito, per esempio, la sentenza della Corte Suprema n. 1821 del 9 febbraio 2001 ha stabilito che l'onere per il contribuente di motivare le scelte economiche “irragionevoli” è simmetrico e reciproco all'obbligo di motivazione degli atti, previsto dall'art. 7 dello Statuto. La sentenza ha puntualizzato, inoltre, che, proprio in vista del previsto obbligo della collaborazione e buona fede nei rapporti Fisco/contribuente, ancor di più le eventuali reticenze del contribuente possono assumere valore (quanto meno) indiziante nel successivo processo.

Una tale conclusione risulta del resto coerente proprio col concetto di giusto processo, con cui si afferma, appunto, il principio di parità delle parti.

E, con la sentenza n. 17576/2002, si è a tal proposito ribadito che anche a carico del contribuente vige "un generale dovere di correttezza, volto ad evitare, ad esempio, comportamenti … capziosi, dilatori, sostanzialmente connotati da 'abuso di diritti e/o tesi ad eludere una giusta pretesa tributaria".

Da sottolineare, infine, che lo stesso principio vale anche per il legislatore, che, ad esempio, non può porre in essere comportamenti “scorretti”, come per esempio accade quando, per mere esigenze di "cassa", elude egli stesso le norme dello Statuto, legiferando in senso contrario alle disposizioni in esso contenute.

In tal caso, infatti, considerato che le norme contenute nella Legge n. 212/2000 come detto, hanno valenza (para)costituzionale, si può dire che lo stesso Legislatore violerebbe la Carta Costituzionale, laddove la Corte di Cassazione, SS.UU., con sentenza n. 25506 del 30 novembre 2006, ha infatti stigmatizzato che "in materia fiscale, gli interventi interpretativi sono sempre pro Fisco, in quanto dettati da ragioni di cassa (nell'intento di realizzare maggiori entrate). Non sono ispirati, quindi, alla esigenza di realizzare la certezza del diritto, ma soltanto a garantire gli interessi di una delle parti in causa. Ciò non facilita l'istaurarsi di un rapporto di fiducia tra Amministrazione e contribuente, basato sul principio della collaborazione e della buona fede, come vorrebbe lo Statuto del contribuente (art. 10, comma 1, della L. n. 212/2000)".

In conclusione, il processo tributario deve essere inteso come momento di interpretazione corretta delle norme di applicazione delle regole dello Statuto e di realizzazione del concetto di giusto processo. E questo vale sia per la parte privata che per quella pubblica, senza distinzioni.