Diritti del contribuente e verifiche in loco: contraddittorio esteso a enti locali e concessionarie dei servizi di riscossione

In tema di diritti del contribuente sottoposto ad accertamenti fiscali, le garanzie relative alla “permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria” presso attività commerciali o professionali previste dall'art. 12 della Legge n. 212/2000 (cd. Statuto del contribuente) riguardano tutte le verifiche eseguite (non solo dalla Guardia di Finanza ma) dagli “organi di controllo” in genere, compresi gli enti locali, valendo, per identità di ratio, anche per le società a cui gli enti impositori affidino, in concessione, compiti di accertamento e riscossione delle imposte, ivi inclusi gli adempimenti strumentali di rilevazione di dati necessari alla determinazione della base imponibile.

Una società ha impugnato un avviso di accertamento emesso per tariffa di igiene ambientale da una concessionaria del servizio di accertamento e riscossione della tariffa per conto di un Comune, opponendo, in particolare, il mancato rispetto del termine dilatorio, stabilito dall'art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente), tra accesso ed emissione dell'atto impositivo, nonché altre violazioni dello stesso articolo.

Dopo il giudizio di primo grado, ha proposto appello alla CTR, che lo ha rigettato, con condanna alle spese del grado, sostenendo che “le garanzie previste dalla Legge n. 212/2000 a favore del contribuente, nello specifico, riguardano le ispezioni della Guardia di Finanza e sono giustificate dall'effetto invasivo che le stesse producono nella sfera patrimoniale del contribuente”.

La contribuente ha quindi interposto ricorso per la cassazione della sentenza d'appello, lamentando la violazione dell'art. 12 della Legge n. 212/2000, con conseguente illegittimità dell'avviso, per avere il giudice di seconde cure circoscritto le garanzie ivi sancite alle sole ispezioni compiute dai militari delle Fiamme Gialle, e non anche ad ogni altra tipologia di controllo (quale - nella specie - quella relativa ad adempimenti strumentali di rilevazione dei dati necessari alla determinazione della base imponibile della tariffa ambientale, da parte di società concessionaria di un ente locale).

La Suprema Corte, Sezione Tributaria, in accoglimento dell'originario ricorso della contribuente, ha cassato la sentenza impugnata decidendo la causa nel merito ai sensi dell'art. 384 c.p.c. in ragione del fatto - reputato incontroverso ed assorbente - che l'avviso de quo fu emesso dopo solo cinque giorni dall'esecuzione dell'accesso in loco dei verificatori “privati”, prima, dunque, del decorso il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000.

La controversia risolta dall'odierna decisione della Corte di legittimità riguarda l'applicabilità, in caso di verifiche fiscali effettuate nei luoghi di esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, anche alle società a cui gli enti locali affidino, in concessione, l'accertamento e la riscossione delle imposte, delle regole di cui all'art. 12 della Legge n. 212/2000 in tema di diritti e delle garanzie del contribuente: in particolare, il diritto al contraddittorio preventivo con l'ente impositore, con conseguente nullità dell'atto impositivo eventualmente emesso ante tempus.

La decisione in commento poggia la rassegnata tesi garantista anzitutto sulla lettera dell'articolo 12, comma 5, della Legge n. 212/2000, che è testualmente riferito a “tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”, concernendo in senso ampio “la permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria”.

Inoltre, a dimostrazione che dette regole valgono non solo per la Guardia di Finanza ma per tutti i verificatori “civili”, gli “ermellini” di Piazza Cavour valorizzano il riferimento, ancora una volta generico, agli “organi di controllo” (senza alcuna altra specificazione) contenuto nel successivo comma 7, laddove conclama il diritto del contribuente al c.d. contraddittorio preventivo,cioè al rispetto del termine dilatorio di 60 giorni prima dell'emanazione dell'avviso di accertamento.

Per rafforzare, poi, l'inedita soluzione - che, per la prima volta sul fronte della giurisprudenza di legittimità, assoggetta ai doveri statutari anche gli enti locali, con ciò abbracciando un'interpretazione lata di “Amministrazione finanziaria” - la Suprema corte fa leva sui principi generali scolpiti nell'art. 1 della legge n. 212/2000, rammentando il precipuo obbligo per gli enti locali di adeguare “i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla [presente] legge”.

All'esito di questa breve ma efficace lettura ermeneutica, quasi sillogistica, la Sezione tributaria giunge infine ad assoggettare - per “evidente identità di ratio” - alle regole poste dallo Statuto del contribuente le società a cui gli enti locali affidino, in concessione, compiti di accertamento e riscossione delle imposte, ivi inclusi gli adempimenti strumentali di rilevazione di dati necessari alla determinazione della base imponibile.

Detta ratio non è esplicitata in sentenza, ma è ricavabile in un passaggio motivazionale di un noto precedente nomofilattico in tema di diritto al contraddittorio preventivo, secondo cui la “limitazione della garanzia del contraddittorio procedimentale di cui all'art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 alle sole verifiche in loco è riscontrabile nella peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall'autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità che, specificamente, giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell'interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”(Cass. civ., sez. unite, 9 dicembre 2015, n. 24823).

Dunque, se questa è la ratio garantista prevista in favore del contribuente, non v'è ragione di distinguere a seconda che all'interno dei locali aziendali abbiano fatto accesso militari della Guardia di finanza, verificatori dell'Agenzia delle entrate ovvero - e qui sta il novum recato dal dictum in rassegna - incaricati delle società concessionarie del servizio di accertamento e riscossione per conto di un Comune.

Il principio di diritto enunciato - ed applicato - con la pronuncia in commento è assai rilevante e destinato, se confermato, ad incidere, in senso davvero garantista, sulla futura prassi operativa delle società concessionarie operanti attività di accertamento e riscossione delle imposte (ad es. l'ICI) per conto degli enti locali, anche se investite di compiti meramente strumentali.

Invero i Comuni, ai sensi dell'art. 52 del D.Lgs. n. 446/1997, possono legittimamente affidare, ritenendolo più conveniente sotto il profilo economico o funzionale, il servizio di accertamento e/o di riscossione delle imposte locali a società private iscritte allo speciale albo ovvero a società in house anche partecipata da più Comuni (purché questi ultimi esercitino congiuntamente un controllo analogo a quello svolto sui propri servizi ed uffici interni: così Cass. civ., sez. trib., 11 gennaio 2018, n. 456).

Le attività sono aggiudicate nel rispetto della normativa dell'Unione Europea e delle procedure vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali.

Orbene, sulla base del dictum annotato, d'ora in poi gli enti locali (e, per essi, i loro concessionari) - oggi del tutto parificati agli effetti statutari agli “organi di controllo” civili dell'Amministrazione finanziaria (lato sensu intesa) - dovranno attenersi scrupolosamente al catalogo dei diritti e delle garanzie scolpito nell'art. 12 della Legge n. 212/2000, con conseguente illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus, poiché il termine dilatorio di 60 giorni è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva (così Cass. civ., sez. unite, 29 luglio 2013, n. 18184).