In caso di risoluzione del contratto, la società di leasing deve pagare l’IMU, anche se l’utilizzatore non riconsegna il bene

Con la risoluzione del contratto di leasing, la soggettività passiva ai fini dell'IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore.

La società U.L. S.p.A. impugnava l'avviso di accertamento relativo ad Imu per l'anno 2012, di cui aveva versato solo l'acconto in relazione all'immobile concesso in locazione finanziaria (leasing), osservando che, pur risolto il contratto per inadempienze, l'immobile, di fatto, non era stato rilasciato dal conduttore che l'aveva continuato a detenere.

A conforto della tesi sosteneva che, durante la vigenza del rapporto, in caso di risoluzione anticipata del contratto di leasing, la soggettività passiva ai fini dell'Imu ritorna in capo al proprietario dell'immobile solo in caso di riconsegna del bene.

La CTP di Firenze rigettava il ricorso, con sentenza appellata dalla società.

La CTR della Toscana rigettava l'appello sulla base della considerazione che, con la risoluzione anticipata del contratto, viene meno la posizione di locatario e l'onere tributario ritorna in capo al proprietario, ancorchè il bene non sia stato materialmente restituito al proprietario.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso la U.L. s.p.a., sulla base di un unico motivo.

La questione sottoposta alla Corte attiene all'individuazione del soggetto passivo dell'imposta nel caso in cui il contratto di leasing venga risolto, senza che il bene sia riconsegnato dal locatario.

La Suprema Corte, nella sentenza in rassegna, statuisce che, con la risoluzione del contratto di leasing, la soggettività passiva ai fini dell'IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per la mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore.

Ciò in quanto il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e, quindi, la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore.

A tale conclusione la Suprema Corte perviene muovendo dal dato normativo costituito dall'art. 9 D.lgs. 14.3.2011 n. 23, comma 1, ultimo periodo (ora art. 1, comma 743, Legge 27 dicembre 2019, n. 160), secondo cui “Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, il soggetto passivo e' il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto”.

Il punto critico della citata normativa riguarda l'individuazione del termine del contratto, in caso di risoluzione, e del momento in cui la soggettività passiva ai fini dell'Imu torna in capo alla società di leasing: si ha, infatti, in un primo momento, la cessazione del contratto e, in un secondo momento, la riconsegna materiale del bene.

Le due date difficilmente possono coincidere dal punto di vista pratico e, anzi, può succedere che tra la cessazione del contratto e il verbale di riconsegna intercorra del tempo, talvolta anche non breve.

La Suprema Corte, dopo aver dato conto dell'esistenza di due orientamenti giurisprudenziali contrastanti, ritiene di dover accedere al primo indirizzo, secondo il quale solo finché dura il contratto il soggetto passivo è il locatario, cioè il detentore.

Dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa e, quindi, soggetto passivo deve considerarsi non più il locatario, ma il proprietario (società di leasing).

A nulla rileva, invece, il fatto che la riconsegna non sia contestuale alla risoluzione del contratto. Difatti, la mancata riconsegna del bene non incide sulla durata del rapporto che, per effetto della risoluzione, non è più in vigore.

In definitiva, nel periodo intercorrente fra la risoluzione anticipata del contratto e la riconsegna del bene, é il proprietario a dover versare l'IMU, in quanto il locatario é un mero detentore senza titolo del bene. La riconsegna rientra negli aspetti ultra-contrattuali.

A conferma di tale lettura viene valorizzato il dato letterale della norma, che, nell'individuare la decorrenza della soggettività passiva in capo al conduttore, fa riferimento alla data di stipula del contratto e non alla materiale consegna del bene.

La tesi dell'ultrattività di taluni effetti del contratto di locazione - in virtù della quale, il conduttore, sul quale, anche dopo la risoluzione del contratto e per la sola detenzione dell'immobile, rimanendo gravato dei rischi di perdita o deterioramento della cosa, ovvero degli obblighi di custodia e manutenzione, conserverebbe la stessa posizione che aveva in pendenza del contratto - non considera che il tutto ha riguardo ai rapporti inter partes, mentre il citato articolo 9 àncora la soggettività passiva del locatario alla persistenza del vincolo contrattuale, in quanto titolare di diritti opponibili erga omnes.

Peraltro, la deroga alla definizione del presupposto imponibile di cui all'articolo 9 trova fondamento nel principio di ragionevolezza, regolando il legislatore allo stesso modo fattispecie analoghe: il concedente, che ha il possesso in forza della concessione, e l'utilizzatore, che ha la detenzione qualificata in forza del contratto di leasing, ma che può divenire possessore con l'esercizio del diritto di riscatto; soggetti che il legislatore ha equiparato sotto il profilo della capacità contributiva.

Dunque, con la risoluzione del contratto di leasing, ai fini tributari, non sopravvive alcun effetto contrattuale, in quanto la causa del finanziamento viene meno, non vi è possibilità di riscatto e, soprattutto, la mera detenzione senza titolo risulta priva di effetti ai fini tributari.

È, perciò, impossibile predicare l'equivalenza della situazione del detentore senza titolo a quella del detentore qualificato in virtù del contratto di leasing o a quella del proprietario o del possessore; ciò in quanto il detentore senza titolo è pacificamente privo della soggettività della titolarità passiva dell'imposta comunale.

La sentenza in esame interviene su una questione sulla quale si registra un contrasto giurisprudenziale, anche nell'ambito della giurisprudenza di merito.

Secondo un primo orientamento – seguìto dalla giurisprudenza di merito (CTR Molise, 9 maggio 2019, n. 326; CTP Reggio Emilia, 8.7.2016, n. 218; CTP Terni, 2.9.2016, n. 274; CTP Pavia, 1.4.2016, n. 180; CTP Salerno, 19.3.2015, n. 1451) e ribadito, anche di recente, da Cass. 17.7.2019, n. 19166 - il soggetto passivo ai fini dell'Imu è il locatario, anche a seguito della risoluzione anticipata del relativo contratto di leasing, fino a quando non viene effettuata la riconsegna del bene.

Secondo altro e prevalente orientamento (Cass. 22.5.2019, n. 13793; Cass. 9.10.2019, n. 25249), invece, in tema di "leasing", soggetto passivo dell'Imu, nell'ipotesi di risoluzione del contratto, è il locatore, anche se non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore, in quanto ad assumere rilevanza ai fini impositivi non è la detenzione materiale del bene da parte di quest'ultimo, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che ne legittima la detenzione qualificata.

In particolare, secondo il primo orientamento, il soggetto passivo dell'Imu è il locatario o utilizzatore fino alla data della materiale riconsegna dell'immobile, comprovata dal relativo verbale.

Tale tesi poggia anche sul dettato letterale dell'art. 1, comma 672, della L. 27.12.2013, n. 147, secondo cui, in caso di locazione finanziaria, la TASI è dovuta dal locatario a decorrere dalla data della stipulazione e per tutta la durata del contratto; "per durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data della stipulazione alla data di riconsegna del bene al locatore, comprovata dal verbale di consegna".

Inoltre, le istruzioni per la compilazione della dichiarazione IMU/TASI, approvate con D.M. 30 ottobre 2012, fanno decorrere il termine per l'adempimento dichiarativo, in caso di risoluzione anticipata o di mancato esercizio del diritto di opzione finale (riscatto) del contratto di locazione finanziaria, dalla data di riconsegna dell'immobile alla società di leasing, comprovata da apposito verbale. Un altro argomento che è stato speso dalla giurisprudenza di merito a favore di tale indirizzo è rappresentato dalla circostanza che, laddove il locatario si renda inadempiente rispetto all'obbligo di restituzione del bene alla scadenza, il rapporto negoziale non cesserebbe istantaneamente di produrre i suoi effetti, essendo fonte di obblighi ulteriori, sempre scaturenti dal contratto, idonei a configurare una sorta di ultra-vigenza del rapporto medesimo, in virtù del principio mora debitoris perpetuat obligationem.

Secondo la giurisprudenza civile in parola, in caso di risoluzione della locazione, il locatario conserva, fino alla consegna del bene, la stessa posizione che aveva nella fase fisiologica del rapporto, che dunque continua a produrre i suoi effetti tipici, quale in specie quello di gravare il locatario di tutti i rischi inerenti alla perdita o al deterioramento del bene locato e di danni a terzi, degli obblighi di custodia, manutenzione e riconsegna del bene, nonché dell'obbligazione ex art. 1591 c.c. di corrispondere il canone correlato al godimento del bene parametrato all'importo stabilito nel contratto.

Secondo l'opposto orientamento, invece, il soggetto passivo dell'IMU è il locatario o utilizzatore (o detentore) solamente fino a quando vige il contratto di leasing, mentre dalla data della sua risoluzione anticipata la soggettività passiva ritorna in capo al locatore o proprietario (società o impresa di leasing), a prescindere dalla materiale riconsegna (immediata o successiva) dell'immobile.

Tale tesi, come già evidenziato nel commento alla precedente sentenza n. 13793/2019, poggia esclusivamente sul dettato letterale dell'art. 9, comma 1, D.Lgs. n. 23/2011 che, nell'individuare la decorrenza della soggettività passiva in capo al locatario o conduttore, fa riferimento soltanto alla data di stipulazione del contratto e quindi non anche alla materiale consegna o riconsegna del bene. Secondo tale indirizzo giurisprudenziale, poiché la TASI è un tributo diverso dall'IMU e l'art. 1, comma 672, della Legge n. 147/2013 non riveste alcuna valenza interpretativa, è il titolo, ossia il contratto di leasing, a determinare la soggettività passiva ai fini dell'Imu e non la disponibilità materiale dell'immobile.

A conferma di tale lettura interpretativa vengono valorizzate anche talune norme del codice civile, come, ad esempio, l'art. 1458 c.c., il quale stabilisce che la risoluzione del contratto per inadempimento ha effetto retroattivo fra le parti, ragion per cui come effetto automatico dell'atto di risoluzione la soggettività d'imposta tornerebbe in capo all'originario proprietario del bene.

Secondo tale orientamento, una diversa interpretazione del dato normativo di riferimento condurrebbe al paradosso che il proprietario-locatore ordinario dovrebbe corrispondere il tributo in ogni caso, mentre il concedente il leasing non pagherebbe fino a quando non fosse rientrato in possesso del bene, scaricando in tal modo sull'erario gli effetti pregiudizievoli dell'inadempimento di un'obbligazione privatistica.

È il titolo (cioè il contratto stipulato) che determina la soggettività passiva del locatario finanziario e non certo la disponibilità materiale del bene.

Infatti, per il legislatore fiscale la soggettività passiva del locatario finanziario si realizza addirittura quand'anche il bene da concedere non fosse ancora venuto ad esistenza (“Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione”) e pure quand'anche fosse che il bene non sia stato ancora consegnato dal concedente all'utilizzatore, essendo rilevante, per il sorgere della soggettività passiva IMU non già l'adempimento della consegna del bene (e di converso per la sua cessazione la riconsegna), ma la sola sottoscrizione del contratto (“soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula”).

Così pure la cessazione dello status di soggetto passivo viene chiaramente individuata dalla norma primaria di imposta e, per l'effetto, il locatario finanziario non si apprezza più come soggetto passivo, non tanto dalla riconsegna del bene al concedente, ma dal momento della cessazione del contratto, che, ai fini dell'IMU, come nella disciplina civilistica, si determina nel momento del pagamento dell'ultimo canone in base alla durata stabilita nel contratto oppure nelle ipotesi di risoluzione anticipata per inadempimento.

La dottrina ha accolto con favore l'orientamento sostanzialistico espresso da Cass. Civ., Sez. Tirb., 17.7.2019, n. 19166, evidenziando come tale lettura interpretativa della normativa in esame si pone in continuità con i principi affermati dal Ministero delle finanze in due circolari del 1999 e del 2000 (Ministero delle finanze, circ. 7 giugno 2000, n. 118/E; Id., circ. 18 maggio 1999, n. 109/E), con cui, in tema di soggettività passiva ai fini Ici nel caso di leasing immobiliare, è stato affermato che "per quanto concerne l'individuazione del momento che segna il passaggio della soggettività passiva dal locatore al locatario finanziario (...) occorre aver riguardo al momento della consegna dell'immobile oggetto di locazione finanziaria al locatario, mentre nel periodo precedente a detta consegna soggetto passivo ici resta il locatore finanziario", sottolineando, in particolare, come, agli effetti dell'imposta de qua, è necessario che si dia "un rilievo determinante alla funzione di godimento che, accanto a quella di finanziamento, rappresenta la causa del leasing. Ed è indubbio che fino a quando l'immobile non venga consegnato al locatario è a questi preclusa ogni possibilità di goderne".