Opposizione ad ingiunzione doganale per accise su alcol: la giurisdizione è sempre del giudice tributario, anche nel vecchio regime

In tema di accise, antecedentemente alla riforma dell'art. 2 d.lgs. n. 546/1992 («Oggetto della giurisdizione tributaria») ad opera dell'art. 12, comma 2, L. n. 448/2001, l'opposizione avverso ingiunzioni doganali per accise su alcool etilico (nella specie emesse ex art. 2 R.D. n. 639/1910 e notificate nel 1998) deve essere proposta non dinanzi al giudice civile ordinario ma dinanzi alla Commissione tributaria, alla cui giurisdizione l'art. 11, comma 5, D.L. n. 151/1991, conv., con modif., in L. n. 202/1991 (applicabile ratione temporis fino alla sua definitiva abrogazione ad opera del D.Lgs. n. 46/1999), pur riferendosi espressamente ai ricorsi contro il ruolo, attribuisce l'intera materia dei tributi elencati nell'art. 67 d.P.R. n. 43/1988, tra le quali rientrano le imposte di fabbricazione

Ad una società produttrice di liquori nel 1998 venivano notificate dall'allora locale Ufficio doganale due ingiunzioni doganali per mancato pagamento di accise su alcol etilico.

La contribuente proponeva opposizione innanzi all'autorità giudiziaria ordinaria, nell'assunto che l'ingiunzione doganale emessa dopo l'entrata in vigore del d.P.R. n. 43/1988 debba considerarsi mero invito (non ordine) di pagamento, inidoneo come tale ad attivare il procedimento riscossivo mediante ruolo, i cui ricorsi sono proponibili innanzi alle Commissioni tributarie ai sensi dell'art. 11, comma 5, D.L. n. 151/1991, conv. in L. n. 202/1991.

Il locale Tribunale declinava il proprio difetto di giurisdizione nel rilievo che trattavasi di ordinanze emesse ex art. 2 R.D. n. 639/1910, ancorché il relativo giudizio fosse instaurato anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 12, comma 2, L. n. 448/2001, modificativo – in senso ampliativo – dell'art. 2 D.Lgs n. 546/1992 (oggetto della giurisdizione tributaria).

Per converso, la Corte d'appello, in riforma della sentenza di primo grado, dichiarò la giurisdizione del giudice ordinario proprio perché le due ingiunzioni erano state notificate antecedentemente alla riforma del 2011 dell'art. 2 D.Lgs. n. 546/1992 – che attribuì alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto tutti i tributi di ogni genere e specie (salve le eccezioni di cui alla medesima norma) – dunque, nella specie, le parti andavano rimesse davanti al locale Tribunale ex art. 353 c.p.c.

Avverso la pronuncia di secondo grado proponeva ricorso per cassazione l'Agenzia delle Dogane denunciando il difetto di giurisdizione del giudice ordinario, in favore di quello tributario conformemente ai principi espressi da Cass. civ., Sez. Unite, n. 13833/2005.

La sezione tributaria della Cassazione, con ordinanza interlocutoria n. 14552/2019 ha rimesso la controversia al Primo Presidente per l'assegnazione alle sezioni Unite civili, stante l'assenza di pronunce in argomento.

Le Sezioni Unite civili della Cassazione state chiamate a decidere, in materia di imposte di fabbricazione nel previgente regime dell'art. 2 D.Lgs. n. 546/1992 (applicabile ratione temporis), se confermare l'indirizzo massimamente nomofilattico espresso con riferimento ad analoghe controversie relative ad opposizioni avverso ingiunzioni doganali (per addizionali sul consumo di energia elettrica v. Cass. civ., Sez. Unite, n. 9/2001) proposte anteriormente all'entrata in vigore del vigente art. 2 D.Lgs. n. 546/1992 (come sostituito dall'art. 12, comma 2, L. n. 448/2011), già ritenute rientranti nella giurisdizione tributaria.

La posta questione di giurisdizione – riguardante il regime ante riforma del 2011, che attribuiva alle Commissioni tributarie (tutte) le controversie concernenti determinati tributi specificamente individuati dalla legge – nella prospettiva di parte contribuente era correlata alla natura giuridica dell'ingiunzione doganale emessa dopo l'entrata in vigore dell'art. 110 d.P.R. n. 43/1988, il quale ha abrogato tutte le disposizioni che regolavano la riscossione coattiva delle imposte attraverso il rinvio al R.D. n. 639/1910 (quindi anche l'art. 82 d.P.R. n. 43/1973 relativo alla riscossione coattiva, mediante ingiunzione di pagamento, dei diritti doganali). Ove si fosse aderito alla tesi – propugnata da parte privata – secondo cui l'ingiunzione doganale non è ordine di pagamento ma mero invito, essa sarebbe stata inidonea adattivare il procedimento riscossivo coattivo tramite ruolo di cui all'art. 67, comma 2, lett. a), d.P.R. n. 43/1988 (quale vigente ratione temporis), sicché non si sarebbe potuta estendere la giurisdizione tributaria come limitata espressamente dall'art. 11, comma 5, D.L. n. 151/1991, conv. in L. n. 202/1991 al «ricorso contro il ruolo formato ai sensi delle disposizioni di cui all'art. 67, comma 2, lettera a)» citato «nonché contro i relativi avvisi di mora».

Peraltro – a riprova della difficoltà di pervenire ad un quadro legislativo stabile ed organico – il citato art. 11, comma 5, D.L. n. 151/1991 ha avuto alterne vicende, essendo stato dapprima abrogato dall'originario testo dell'art. 71, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992, quindi ripristinato nella sua vigenza con effetto dalla data di insediamento (1° aprile 1996) delle Commissioni tributarie, ed infine definitivamente abrogato per effetto del D.Lgs. n. 46/1999.

Il Collegio esteso di legittimità, col dictum in commento, dà piena continuità all'indirizzo delle sezioni Unite civili secondo il quale il succitato art. 11, comma 5, D.L. n. 151/1991, nelle sue alterne vicende che lo hanno caratterizzato, pur riferendosi espressamente ai ricorsi contro il ruolo (cartelle esattoriali), ha inteso attribuire alla giurisdizione delle commissioni tributarie l'intera materia dei tributi elencati nell'art. 67 d.P.R. n. 43/1988, senza alcuna distinzione tra quelli ivi elencati (così già Cass. civ., Sez. Unite, n. 126/2000 estendendo di conseguenza la giurisdizione di tali commissioni oltre i limiti testuali risultanti dal (previgente) art. 2 D.Lgs. n. 546/1992 e art. 1 d.P.R. n. 636/1972, così da ricomprendervi anche controversie aventi ad oggetto tributi sino ad allora tradizionalmente devoluti alla cognizione del giudice civile ordinario qualile imposte di consumo, di fabbricazione nonché i diritti doganali ed ogni altro diritto accessorio (Cass. civ., Sez. U, n. 9667/2009 in tema di addizionale sul consumo di energia elettrica; Cass. civ., Sez. Unite, n. 13833/2005 in tema di imposta di fabbricazione; Cass. civ., Sez. Unite, n. 9/2001; Cass. civ., Sez. U, n. 114/2000; Cass. civ., Sez. Unite, n. 714/1999).

Alla base v'è la considerazione che il legislatore abbia voluto estendere la giurisdizione delle commissioni tributarie anche a quelle imposte per le quali è prevista la formazione del ruolo - e perciò l'impugnativa delle cartelle esattoriali alle predette commissioni - anche quando dette imposte non risultassero contemplate nell'art. 1 d.P.R. n. 636/1972 (vigente ratione temporis, prima della sua abrogazione ad opera del D.Lgs. n. 546/1992).

L'odierno approdo, nel solco della consolidata giurisprudenza nomofilattica, valorizza l'evoluzione legislativa caratterizzatasi nel senso della progressiva estensione all'intera materia impositiva della giurisdizione tributaria (senza che sia consentito al contribuente sottrarvisi in favore della giurisdizione ordinaria: così Cass. civ., Sez. Unite, n. 13833/2005).

In tal senso, la decisione in rassegna si allinea dichiaratamente, «più di quanto possa rilevarsi ad un primo sommario esame», con le premesse argomentative esposte da risalente arresto nomofilattico (Cass. civ., Sez. Unite, n. 714/1999 secondo il quale il sistema – poi definitivamente evolutosi con l'attribuzione generalizzata delle controversie relative ad ogni sorta di tributo alle commissioni tributarie – deve comunque ricostruirsi secondo una sua intrinseca ragionevolezza attribuibile, ove possibile, alle scelte del legislatore.

Per altro verso il Supremo collegio non ha ritenuto rilevante, in motivazione, soffermarsi sulla natura dell'ingiunzione doganale emessa ai sensi del R.D. n. 639/1910 (sulla tesi della “sopravvivenza” nella sua componente di atto di accertamento della pretesa erariale, idonea a dar vita ad un giudizio sulla legittimità della pretesa stessa, v. Cass. civ., Sez. 5, n. 21561/2005).