La responsabilità del notaio nell'ambito della liquidazione telematica dell'imposta di registro

In tema di imposta di registro, il notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, non è sostituto di imposta, ma responsabile d'imposta, e i soggetti obbligati al pagamento del tributo restano quindi comunque le parti sostanziali dell'atto, alle quali, in caso d'inadempimento, è legittimamente notificato l'avviso di liquidazione per il pagamento delle imposte supplementari di registro, ipotecaria e catastale.

La Corte di Cassazione, con l'Ordinanza n. 10329 del 20/04/2021, ha chiarito i profili della responsabilità del notaio per il pagamento dell'imposta di registro in caso di liquidazione telematica.

Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate ricorreva per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che, nell'ambito di una controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per omesso pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, in relazione ad un rogito notarile di compravendita immobiliare, ne aveva rigettato l'appello.

La Commissione Tributaria Regionale aveva confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che il notaio rogante, in qualità di "sostituto d'imposta", fosse l'unico obbligato alla registrazione (con il versamento delle relative imposte per conto dei contribuenti) della compravendita immobiliare.

Con un unico motivo di impugnazione, l'Amministrazione ricorrente censurava la sentenza per aver il giudice di secondo grado, a suo avviso, erroneamente ritenuto che il notaio rogante fosse l'unico obbligato alla registrazione della compravendita immobiliare e, quindi, al pagamento, per conto dei contribuenti, delle imposte di registro, ipotecaria e catastale di cui all'avviso di liquidazione, facendo derivare la modalità di liquidazione telematica uno stravolgimento delle regole generali.

Disciplinando le "procedure di controllo sulle autoliquidazioni" in materia di registrazione degli atti relativi a diritti su beni immobili, mentre il D.Lgs. 18dicembre 1997, n. 463, art. 3-bis, comma 3, prevede che, in caso di presentazione del modello unico informatico per via telematica, le formalità di cui al comma 2 (cioè, le richieste di registrazione, le note di trascrizione e di iscrizione nonché le domande di annotazione e di voltura catastale, relative agli atti per i quali è attivata la procedura telematica) sono eseguite previo pagamento dei tributi dovuti in base ad autoliquidazione, il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463, art. 3-ter, stabilisce che gli uffici controllano la regolarità dell'autoliquidazione e del versamento delle imposte e, qualora, sulla base degli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata.

Il pagamento è effettuato, da parte dei soggetti di cui all'art. 10, lettera b), del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, entro quindici giorni dalla data della suindicata notifica. Trascorso tale termine, sono dovuti gli interessi moratori, computati dalla scadenza dell'ultimo giorno utile per la richiesta della registrazione e si applica la sanzione di cui al D.Lgs. 18 dicembre1997, n. 47, art. 13.

Per i notai è ammessa la compensazione di tutte le somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione con le imposte dovute per atti di data posteriore, con conseguente esclusione della possibilità di richiedere il rimborso all'Amministrazione finanziaria.

Il ricorso ex lege alle modalità di registrazione telematica dell'atto e di versamento dei tributi su autoliquidazione del notaio, mediante il modello unico informatico (M.U.I.), costituisce dunque un'applicazione, tecnologica ed evolutiva, propria della fase di registrazione dell'atto e riscossione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, con obiettivi di velocizzazione e semplificazione.

Tanto premesso, secondo la Suprema Corte, la censura avanzata dalla ricorrente era fondata.

Evidenziano infatti i giudici di legittimità che non si può dire che il ricorso alla procedura automatizzata, come sopra rappresentata, "muti" la natura della responsabilità giuridica del notaio per il pagamento delle imposte.

Non risulta, infatti, variato (nè presenta vincoli di incompatibilità con tale procedura) il disposto fondamentale di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art.57, il quale stabilisce che il notaio sia solidalmente obbligato al pagamento dell'imposta di registro (ma anche delle imposte ipotecaria e catastale, ai sensi del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 11 e art. 13, comma 1) con le parti dell'atto.

Rileva la Corte che si tratta di responsabilità che, per un verso, trova fondamento e ragione pratica nel ruolo di garanzia assegnato al notaio dalla legge ai fini del rafforzamento dei presupposti di satisfattività della pretesa impositiva, così da giustificare che egli intervenga nella sua qualità di responsabile d'imposta, come definita in via generale dal d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 64, comma 3.

Per altro verso, però, l'affermazione della responsabilità concorrente del notaio non toglie che questi, ancorchè pubblico ufficiale obbligato a richiedere la registrazione, rimanga tuttavia estraneo al presupposto impositivo, che concerne unicamente le parti contraenti nel momento in cui partecipano alla stipulazione di un atto traslativo di ricchezza o regolativo di un affare, al quale l'ordinamento riconduce (in capo ai contraenti stessi) un'espressione di capacità contributiva (tra le altre: Cass., Sez. 5, 6 maggio2005, nn. 9439 e 9440; Cass., Sez. 5, 12 marzo 2015 n. 5016; Cass., Sez. 5,17 maggio 2017, n. 12257).

Pertanto, conclude la Cassazione, può ben dirsi che contribuente in senso sostanziale non sia il notaio, ma la parte (difatti, assoggettata a rivalsa per l'intero).

Neppure, poi, venendo all'oggetto specifico della lite, risulta variata l'ulteriore regola generale stabilita dal d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57, comma 2, secondo cui la responsabilità solidale del notaio non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive, rimanendo limitata alle sole imposte principali.

Previsione, quest'ultima, volta, tra l'altro, ad evitare che il notaio possa essere direttamente inciso (seppure con potestà di rivalsa) per importi indeterminati nell'an e nel quantum, che non trovino copertura nella precostituzione della necessaria provvista presso le parti.

Pertanto, in un contesto nel quale l'impulso di modernizzazione affidato al Dlgs. 18dicembre 1997, n. 463, ha comportato il semplice adeguamento di alcuni profili operativi (essenzialmente di liquidazione e riscossione) della disciplina-base di cui al Dpr. 26 aprile 1986, n. 131, senza, tuttavia, stravolgerne i principi fondamentali, si pone soltanto il problema di definire ed individuare, in concreto, la tipologia dell'unica imposta per la quale - pur nell'ambito della procedura automatizzata - può essere invocata la responsabilità del notaio, quale appunto quella principale.

E, nel fare ciò, sottolinea la Cassazione, resta dirimente quanto stabilito dal d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 42 (richiamato dal Dlgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 13, comma 1), secondo cui "è principale l'imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso".

Definizione legislativa che ricomprende dunque nella nozione di imposta principale un duplice prelievo: sia quello direttamente versato al momento della registrazione (quale imposta principale contestuale o "autoliquidata"), e sia quello integrativamente richiesto dall'ufficio allo scopo di correggere errori od omissioni incorsi nell'autoliquidazione medesima (c.d. imposta principale "postuma").

Nelle altre ipotesi, l'imposta deve invece ritenersi complementare (oppure, in caso di errori dell'ufficio, suppletiva).

Tornando allora al disposto di partenza, il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463, art. 3-ter, come visto, prevede una particolare procedura di controllo automatizzato dell'autoliquidazione, attribuendo all'Amministrazione finanziaria la potestà di notificare al notaio un avviso di liquidazione integrativo, dal quale scaturisce la possibilità, per il notaio medesimo, sia di pagare entro i 15 giorni successivi, senza interessi moratori nè sanzioni, sia, eventualmente, di compensare il proprio debito con il credito risultante per le somme da lui versate in eccesso su altre registrazioni telematiche autoliquidate.

In ogni caso, rileva la Corte, questa particolare procedura di controllo riguarda però unicamente le imposte autoliquidate la cui difformità dal dovuto risulti immediatamente percepibile dal M.U.I., ovvero dalla disamina dell'atto trasmesso per la registrazione telematica, laddove, infatti, la norma dispone che, in tanto la procedura automatizzata di controllo e recupero delle imposte autoliquidate sia esperibile, in quanto il maggior dovuto emerga "sulla base degli elementi desumibili dall'atto".

Al contrario, ogniqualvolta la pretesa impositiva non trovi riscontro cartolare ed immediato, ma richieda l'accesso ad elementi extratestuali, o anche l'esperimento di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative, l'Amministrazione finanziaria non potrà procedere alla notificazione al notaio, nei 60 giorni, dell'avviso di liquidazione integrativo, dovendo invece emettere, secondo le regole generali, un avviso di accertamento nei confronti delle parti contraenti, per un'imposta che, a quel punto, avrà necessariamente natura complementare.

La Corte di Cassazione conferma pertanto l'orientamento per cui, in tema di imposta di registro, il notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, è responsabile d'imposta, ma i soggetti obbligati al pagamento del tributo restano comunque le parti sostanziali dell'atto, alle quali, quindi, in caso d'inadempimento, è legittimamente notificato l'avviso di liquidazione (in termini: Cass., Sez. 5, 10 agosto 2010, n. 18493; Cass., Sez. 6, 12 marzo 2015, n. 5016; Cass., Sez. 5, 7 giugno2019, n. 15450; Cass., Sez. 5, 11 giugno 2019, n. 15627).

E, anche nel caso in cui il notaio rogante abbia omesso di provvedere al versamento delle somme destinate al pagamento, la Corte evidenzia che, nell'effettuazione di tale pagamento, il notaio non agisce comunque in qualità di delegato alla riscossione o di esattore per conto dello Stato, ma in virtù dell'affidamento fiduciario delle somme, con la conseguenza che i danni derivanti da comportamenti scorretti o illeciti a lui eventualmente ascrivibili non sono ricollegabili al vincolo di solidarietà tributaria (non attenendo al rapporto tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente), ma al rapporto negoziale tra lo stesso contribuente e il notaio (in termini: Cass., Sez. 5, 12 giugno 2009, n. 13653; Cass. n. 17357/2020).

Nel caso in giudizio, in conclusione, la Commissione Tributaria Regionale si era discostata dai principi sopra enunciati, valutando in modo erroneo, anche sul presupposto dell'impropria qualificazione del ruolo del notaio rogante in termini di "sostituto d'imposta", che i contraenti/contribuenti fossero esenti da responsabilità per il pagamento delle imposte (supplementari) di registro, ipotecaria e catastale e non potessero, perciò, essere destinatari del relativo avviso di liquidazione.

Anche in caso di registrazione con procedura telematica, il notaio risponde quindi, in via solidale con i contraenti e salvo rivalsa, unicamente per l'imposta che abbia natura principale.

Per contro, la liquidazione di ogni altra imposta di tipo complementare e/o suppletiva può essere posta a carico esclusivamente delle parti stipulanti.

In base a quanto disposto dall'art. 57, 2 co., del d.P.R. n.131/86, la responsabilità solidale del notaio, infatti, "non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive", rimanendo limitata all'imposta principale.

E, del resto, la stessa Amministrazione finanziaria (v. Circ. n. 6/E del 5 febbraio 2003, richiamata dalla Circ. n. 18/E del 29 maggio 2013) invita gli uffici a riscontrare soltanto gli errori e le omissioni che siano oggettivi, univoci ed immediatamente desumibili dall'atto stesso, “senza sconfinare, in questa fase riservata al controllo dell'imposta principale, in delicate valutazioni o apprezzamenti sulla reale portata degli atti registrati o, comunque, pervenire a conclusioni sorrette da interpretazioni non univoche o che necessitino di qualsiasi attività istruttoria”.

Nella giurisprudenza di legittimità non mancano, peraltro, affermazioni puntuali – riferite anche alla modalità di registrazione telematica - della nozione di imposta principale, essendosi ad esempio escluso tale qualifica con riguardo all'imposta recuperata dall'ufficio per ritenuta assenza dei presupposti della agevolazione prima casa (Cass. n. 2400/17), ovvero per riqualificazione giuridica dell'atto ex articolo 20 del Dpr. n. 131/86 (da ultimo, Cass. n. 881/19).

Il ricorso ex lege alle modalità di registrazione telematica dell'atto e di versamento del tributo su autoliquidazione del notaio, mediante il modello unico informatico (M.U.I.), costituisce quindi un'applicazione meramente strumentale, propria della fase di registrazione dell'atto e riscossione dell'imposta, che non modifica il fatto che il contribuente in senso sostanziale non è il notaio, ma la parte.

Nel caso in esame, in conclusione, la Commissione Tributaria Regionale non aveva tenuto in debito conto che l'imposta dedotta in giudizio non aveva natura principale, il che escludeva, come detto, la responsabilità solidale del notaio.

In tema d'imposta di registro, ipotecaria e catastale, il notaio opera dunque quale responsabile d'imposta, estraneo al rapporto tributario, operando quale fideiussore ex lege, in virtù di una relazione che non è paritetica, ma secondaria e dipendente.

Deve così considerarsi superato anche precedente giurisprudenza di legittimità, che andava in una direzione non del tutto coincidente a quella in commento, laddove si affermava che dalla norma non si evinceva che il controllo dell'Amministrazione finanziaria sulla regolarità dell'autoliquidazione notarile, effettuata mediante inoltro del modello unico informatico, fosse di ordine esclusivamente formale, non qualificandosi espressamente la maggiore imposta di registro liquidata come "principale", ovvero "complementare" (cfr., Cass. n. 10215/2016), con conseguente obbligo dell'ufficio di procedere, nel termine indicato, alla notificazione al notaio di apposito avviso di liquidazione per il recupero della maggiore imposta dovuta, a titolo di "integrazione" di imposta.

Anche tale orientamento riconosceva comunque che l'unico presupposto della richiesta telematica di versamento della maggiore imposta è individuato dalla legge nella circostanza che tale imposta integrativa sia evincibile "sulla base degli elementi desumibili dall'atto", laddove il potere di liquidazione integrativa discende, dunque, esclusivamente dall'emersione dei suoi presupposti dallo stesso atto presentato telematicamente per la registrazione.