Quadro RW ravvedibile mediante dichiarazione integrativa: la mancata compilazione del modulo non rappresenta un'omessa dichiarazione

La dichiarazione dei redditi avendo natura di mera esternazione di scienza e di giudizio, può essere emendata (o ritrattata) dai contribuente, se frutto di errore, con effetti, però, diversi, a seconda che la modifica abbia luogo prima della notificazione dell'avviso di liquidazione della maggiore imposta ovvero successivamente alla stessa: nel primo caso, infatti, l'Ufficio è tenuto a rispettare le risultanze delia correzione, fermo restando l'esercizio dei suoi poteri in ordine ai valori emendati.

Un contribuente riceveva un avviso di accertamento relativo ad omessa compilazione del quadro RW per dei trasferimenti e delle disponibilità detenute all'estero.

Ritenuta tardiva ed incompleta la rettifica spontaneamente comunicata dal contribuente, l'Amministrazione finanziaria contestava che la complessiva somma, pari ad Euro 522.643,40, era stata sottratta all'imposizione ai sensi del D.L. n. 78/2009, art. 12, come conv., derivandone maggiori imposte a titolo di Irpef.

L'atto impositivo veniva impugnato innanzi al giudice tributario eccependo, in buona sostanza, che già prima della notifica dell'accertamento del Fisco, il contribuente aveva ravveduto la violazione attraverso una dichiarazione integrativa, contenente la corretta compilazione del quadro contestato.

La Commissione Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo che la presentazione dell'integrativa avesse sanato l'omessa compilazione del quadro RW.

L'Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione assunta dal primo Giudice, affermando che, in ogni caso, la presentazione del modello oltre i 90 giorni di cui all'art. 2, comma 7 del DPR 322/198, dovesse qualificarsi, comunque, come dichiarazione omessa.

A detta dell'Ufficio appellante, il quadro RW sarebbe, infatti, una dichiarazione autonoma e pertanto è da considerarsi omessa oltre i 90 giorni, senza possibilità di ravvedimento attraverso l'integrativa.

La decisione di primo era grado era confermata dalla competente Commissione Regionale, la quale riteneva che la mancata compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi non potesse qualificarsi come una omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, bensì come la mera mancata compilazione di una parte di essa.

Avverso la decisione assunta dalla Commissione Tributaria Regionale, l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione, affidandosi a tre strumenti di impugnazione.

Con il suo primo motivo di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l'Amministrazione finanziaria contestava la violazione del D.L. n. 167 del 1990, art. 4, come conv., nonchè del d.P.R. n. 322/1998, art. 2, comma 7, e del D.L. n. 78/2009, art. 12, come conv., per avere la CTR erroneamente ritenuto che il modulo RW fosse solo una parte della dichiarazione dei redditi, mentre lo stesso costituiva invece un'autonoma dichiarazione fiscale, e pertanto il contribuente poteva utilmente presentare una dichiarazione integrativa solo nei termini di cui al d.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 7, che, però, non aveva rispettato.

Tale impugnazione non era condivisa dalla Suprema Corte la quale, nel rigettare il ricorso, ribadiva l'ormai consolidato principio di diritto secondo cui, la mancata presentazione del quadro RW, può essere oggetto di ravvedimento mediante la presentazione di una dichiarazione dei redditi integrativa, non potendosi considerare la mancata compilazione (v. Cass. Sez. trib., n. 31626 del 04.11.2021).

Qualora il contribuente abbia presentato una valida dichiarazione dei redditi ai fini Irpef, completa nelle sue ulteriori parti, l'omessa compilazione del quadro RW può essere ravveduta attraverso la dichiarazione integrativa.

Tale quadro, infatti, è solo una parte del modello, con la conseguenza che la sua omissione non rappresenta un'omessa dichiarazione.

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se l'omessa compilazione del quadro RW possa essere oggetto di ravvedimento mediante dichiarazione integrativa.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in disamina.

La disciplina sul monitoraggio fiscale interessa in modo significativo i soggetti tenuti alla compilazione del quadro RW ai sensi dell'art. 4 del D.L. 167/90.

Il quadro RW è un quadro non reddituale della dichiarazione dei redditi previsto per le persone fisiche (Redditi PF), le società semplici ed enti equiparati (Redditi SP) e gli enti non commerciali (Redditi ENC) che detengono investimenti all'estero e attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Di conseguenza, esso dovrà essere presentato secondo le modalità ed i termini previsti per la dichiarazione dei redditi.

Sono tenuti alla compilazione del quadro RW i soggetti residenti in Italia indicati dall'art. 4 del D.L. 167/90, ossia le persone fisiche, gli enti non commerciali, tra cui anche i trust, le società semplici e gli enti alle stesse equiparati (ex art. 5 del TUIR).

Secondo quanto previsto dall'art. 4 del D.L. 167/90, sono tenuti agli obblighi di compilazione del quadro RW anche i soggetti che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell'investimento secondo quanto previsto dall'art. 1 co. 2 lett. pp) e dall'art. 20del DLgs. 21.11.2007 n. 231 e successive modificazioni.

In merito, l'art. 1 co. 2 lett. pp) stabilisce che per titolare effettivo si intende la persona fisica o le persone fisiche, diverse dal cliente, nell'interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto continuativo è instaurato, la prestazione professionale è resa o l'operazione è eseguita.

L'art. 20 citato, inoltre, stabilisce al co. 1 che “il titolare effettivo di clienti diversi dalle persone fisiche coincide con la persona fisica o le persone fisiche cui, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta o indiretta dell'ente ovvero il relativo controllo”.

Sono esonerati dall'obbligo di presentazione del quadro RW i seguenti soggetti:

1. le società in nome collettivo e in accomandita semplice;
2. le società alle stesse equiparate ex art. 5 co. 3 lett. a) e b) del TUIR (le società di armamento sono assimilate rispettivamente alle s.n.c. o alle s.a.s. a seconda che siano state costituite all'unanimità o a maggioranza;
3. le società di fatto sono equiparate alle s.n.c., quando hanno per oggetto l'esercizio di attività commerciale;
4. le società di capitali e gli enti commerciali.

Gli enti pubblici ed i soggetti di cui all'art. 74 co. 1 del TUIR sono dispensati dall'obbligo di presentare il quadro RW.

Gli obblighi dichiarativi riguardanti il quadro RW non si applicano alle persone fisiche che prestano lavoro all'estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all'estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l'Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati.

Tali obblighi dichiarativi non trovano applicazione neppure per i soggetti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all'estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.

All'interno del quadro RW, devono essere evidenziate le consistenze esistenti nel periodo d'imposta, quali investimenti all'estero suscettibili di produrre redditi di fonte estera imponibili in Italia, nonché le attività estere di natura finanziaria anch'esse suscettibili di produrre redditi di fonte estera imponibili in Italia.

Qualora sull'investimento estero sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti alla compilazione del quadro RW sia il titolare del diritto di usufrutto che il titolare della nuda proprietà.

L'attuale quadro RW del modello Redditi prevede l'indicazione del quadro reddituale che viene compilato per la dichiarazione dei redditi derivanti dagli investimenti oggetto del monitoraggio fiscale.

La prassi dell'AF (v. Circ. Agenzia delle Entrate 23.12.2013 n. 38) ha chiarito che devono essere indicate nel quadro RW anche le attività finanziarie italiane detenute all'estero - ad esempio, i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti - in quanto suscettibili di produrre redditi diversi di natura finanziaria derivanti da attività detenute all'estero.

Muovendo da quanto sopradetto, l'obbligo di dichiarazione nel quadro RW dovrebbe riguardare anche i finanziamenti infruttiferi erogati a soggetti esteri, in quanto dette attività possono essere astrattamente ricondotte tra quelle che, anche potenzialmente, in futuro potrebbero produrre reddito attraverso una modifica delle condizioni contrattuali e/o attraverso operazioni di cessione (v. CTR Milano 2165/6/2018 e CTP Treviso; contra, v. CTR Venezia 70/2/2018 e CT II° Bolzano 48/2/2014).

All'interno del quadro RW va, altresì, evidenziato il controvalore in euro di bitcoin o di criptovalute.

Vanno segnalate nel predetto quadro, anche i titoli o diritti offerti ai lavoratori dipendenti ed assimilati che danno la possibilità di acquistare, ad un determinato prezzo, azioni della società estera con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro o delle società controllate o controllanti (c.d. “stock option”), qualora tali titoli o diritti, al termine del periodo d'imposta, rechino un prezzo di esercizio inferiore al valore corrente.

Saranno oggetto di monitoraggio anche le attività finanziarie detenute all'estero immesse in cassette di sicurezza. Inoltre, sono soggette al medesimo obbligo anche le attività finanziarie estere detenute in Italia al di fuori del circuito degli intermediari residenti.

Devono essere indicate nel quadro RW le attività finanziarie italiane detenute all'estero - ossia, ad esempio - i titoli pubblici ed equiparati emessi in Italia, le partecipazioni in soggetti residenti ed altri strumenti finanziari emessi da soggetti residenti.

Per quanto riguarda le forme di previdenza complementare organizzate o gestite da società ed enti di diritto estero, va indicata la posizione individuale maturata nel periodo d'imposta come risultante dalla documentazione rilasciata dal fondo.

La Circ. Agenzia delle Entrate 8.4.2016 n. 12 (§ 14) ha chiarito che vanno indicati nel quadro RW anche i dossier titoli: in tale circostanza andrà indicato solo il valore iniziale e il valore finale del dossier (oltre, naturalmente, ai giorni di possesso).

Ancora, il contribuente che, avendo validamente e tempestivamente presentato la dichiarazione originaria (anche nei 90 giorni successivi alla scadenza), scaduti i relativi termini ordinari, intende correggere errori od omissioni, deve presentare una dichiarazione integrativa, secondo le stesse modalità previste per la dichiarazione originaria, completa di tutte le sue parti, su modello conforme a quello approvato per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione.

Non è considerata integrativa la dichiarazione presentata a correzione di una precedente, ma entro l'ordinario termine di trasmissione. Trattasi di dichiarazione “correttiva nei termini”, che, in quanto tale, non postula il pagamento di alcuna sanzione (v. Ris. Agenzia delle Entrate 14.10.2002 n. 325).

Ai sensi dell'art. 1 co. 640 della L. 190/2014 e ai fini delle imposte sui redditi, dell'IVA, dell'IRAP, nonché del modello 770, l'inoltro di una dichiarazione integrativa comporta la postergazione dei termini di accertamento (artt. 43 del d.P.R. 600/73 e 57 del d.P.R. 633/72), limitatamente ai soli elementi rigenerati (per i termini di decadenza, si fa riferimento alla regole vigenti in merito all'annualità accertata, e non al momento di presentazione dell'integrativa; v. risposte Agenzia delle Entrate Forum Il Sole - 24 Ore 30.5.2019).

Ciò detto e tornando al caso in premessa, un contribuente, già prima della notifica dell'accertamento del Fisco, aveva ravveduto la violazione fiscale attraverso una dichiarazione integrativa, contenente la corretta compilazione del quadro RW contestato.

Pertanto il contribuente impugnava l'atto impositivo innanzi al giudice tributario eccependo, in buona sostanza, la regolarità del proprio contegno fiscale.

Tale visione era condivisa in entrambi i gradi merito.

Avverso la decisione di Seconde cure l'Ufficio proponeva ricorso per Cassazione.

Tale impugnazione non era condivisa dalla Suprema Corte che rigettando il gravame, confermava le decisioni dei precedenti giudici di merito.

Difatti, la dichiarazione integrativa di rettifica era stata presentata prima della notifica dell'avviso di accertamento, con la conseguenza che l'Agenzia avrebbe dovuto tenerne conto.

Per il Supremo Consesso la dichiarazione dei redditi è, semplicemente, una dichiarazione di scienza.

In buona sostanza la dichiarazione dei redditi non è una forma di confessione dei redditi ivi indicati, ma semplicemente la constatazione del contribuente della conoscenza di un fatto.

Tanto detto, la Corte con l'ordinanza n. 31626 del 04 novembre 2021 oggi in commento, rilevava che il modulo RW era solo una parte della dichiarazione dei redditi ai fini Irpef, nel quale va indicata, tra l'altro, la somma dei trasferimenti da e per l'estero (v. Cass. civ. Sez. trib., Ord., 04 novembre 2021, n. 31626).

Ne conseguiva che laddove il contribuente avesse presentato l'Unico (ora Modello Redditi) completo nelle sue ulteriori parti, ma con omessa compilazione di un quadro o un modulo, non ricorreva l'ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione, ed era consentito proporre una dichiarazione integrativa dei quadri mancanti, tra cui appunto l'RW.